對于一般企業(yè)來說，房產(chǎn)稅屬于小稅種，涉及的問題也相對簡單。但是對于以自持出租為主的商業(yè)地產(chǎn)集團而言，房產(chǎn)稅是僅次于營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的第三大稅種。由于對房產(chǎn)稅的一些規(guī)定相對模糊，筆者結(jié)合案例對幾個疑難問題進行探討。

　　一、案例介紹

　　甲公司是以開發(fā)自持型商業(yè)地產(chǎn)為主的商業(yè)地產(chǎn)集團公司，按照當(dāng)?shù)匾?guī)定，從價計征時允許減除30%后余值征稅。甲公司的A商業(yè)項目與客戶簽訂租期二年（2008年1月1日至2009年12月31日）的租賃合同，租金總額2 400萬元，但前三個月免租，甲公司從2008年4月1日從租繳納房產(chǎn)稅，每月繳納2 400÷21×12%=13.71（萬元），2008年累計繳納13.71×9=123.43（萬元）。甲公司的B商業(yè)項目地上建筑面積10 000平方米，土地成本20 000萬元。地上建筑物由乙公司代建，乙公司遲遲未與甲公司辦理決算手續(xù)，因而甲公司地上建筑物的賬面成本為0，同時B項目已交付使用，并辦出產(chǎn)權(quán)證。甲公司按賬面土地成本20 000萬元繳納房產(chǎn)稅，每季繳納20 000×（1-30%）×1.2%÷4=42（萬元）。甲公司在C商業(yè)項目單獨建造地下車庫（非人防工程）2 000平方米，地下占地面積1 000平方米，成本2 000萬元，地下車庫上有甲公司物業(yè)用房，占地面積100平方米。根據(jù)《關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》（財稅[2005]181號）第二條之規(guī)定，甲公司按地下建筑物建造成本的7折（即1 400萬元）作為房產(chǎn)原值交繳房產(chǎn)稅， 每季繳納2 000×0.7×（1-30%）×1.2%÷4=2.94（萬元）。

　　二、觀點交鋒

　　1.免租期如何繳納房產(chǎn)稅

　　稅務(wù)機關(guān)認為，免租期也應(yīng)繳納房產(chǎn)稅，因此對于甲公司的A商業(yè)項目，應(yīng)將2 400萬元租金分攤在含免租期在內(nèi)的24個月內(nèi)繳納，即2008年應(yīng)繳納房產(chǎn)稅為2 400÷2×12%=144（萬元），甲公司需補繳144-123.43=20.57（萬元）。

　　甲公司稅務(wù)師經(jīng)過研究后認為，根據(jù)《關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（財稅地字[1986]8號）第七條之規(guī)定“納稅單位和個人無租使用房產(chǎn)管理部門、免稅單位及納稅單位的房產(chǎn)，應(yīng)由使用人代繳納房產(chǎn)稅。”甲公司免租期內(nèi)的房產(chǎn)稅應(yīng)由客戶繳納，甲公司不是免租期內(nèi)的納稅義務(wù)人，因而也不存在補稅的問題。而稅務(wù)機關(guān)認為，使用人只是“代繳納”，真正的繳納人應(yīng)該還是出租人。

　　2.未入賬的房產(chǎn)如何繳納房產(chǎn)稅

　　稅務(wù)機關(guān)認為，根據(jù)《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財稅[2008]152號）第一條之規(guī)定“對依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會計賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價計算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會計制度規(guī)定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估。”甲公司沒有按照國家會計制度規(guī)定核算B項目地上建筑物的成本，因而稅務(wù)機關(guān)可以重新評估，要求甲公司建筑成本按2 000元/平方米的評估價計算，補繳房產(chǎn)稅2 000×10 000×（1－30%）×1.2%÷10 000=16.8（萬元）。

　　甲公司稅務(wù)師認為，決算遲遲不出、地上建筑物建造成本難以確定，是由于經(jīng)營上的一些非可控因素造成的，這是正常經(jīng)營結(jié)果的反應(yīng)，甲公司并沒有不按國家會計制度規(guī)定核算房屋原值，因而也不適用于重新評估，不存在補稅的問題。

　　3.地下建筑物如何繳納房產(chǎn)稅

　　稅務(wù)機關(guān)認為，根據(jù)前述財稅[2005]181號文第三條之規(guī)定“對于與地上房屋相連的地下建筑，如房屋的地下室、地下停車場、商場的地下部分等，應(yīng)將地下部分與地上房屋視為一個整體按照地上房屋建筑的有關(guān)規(guī)定計算征收房產(chǎn)稅。”由于C商業(yè)項目的地下車庫上有一些地上建筑物，因而應(yīng)將地下車庫與地上建筑視為一體，從價計征房產(chǎn)稅；不得視為地下建筑物而在確認房產(chǎn)原值時對建造成本打折，應(yīng)按建造成本2 000萬元全額確定為房產(chǎn)原值，應(yīng)補稅2 000×0.3×（1－30%）×1.2%=5.04（萬元）。

　　三、筆者意見

　　對于免租期如何繳納房產(chǎn)稅的問題，筆者認為，根據(jù)財稅地字[1986]8號第七條之規(guī)定，無償使用房屋應(yīng)由使用人代繳房產(chǎn)稅，因而甲公司不是納稅義務(wù)人，不存在納稅義務(wù)。雖然“代繳”一詞表述留有余地，未明確指出房產(chǎn)稅的實際承擔(dān)人，但甲公司不是納稅義務(wù)人是無疑的，甲公司也不存在欠稅的問題。

　　對于第二個問題，筆者認為，房產(chǎn)原值的操作口徑，在廢棄了財稅地字[1986]8號文第十五條規(guī)定的按“固定資產(chǎn)科目記載的房屋原價”標準后，財稅[2008]152號文的表述更加原則化，具體為“房屋原價應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會計制度規(guī)定進行核算”。本案例中，甲公司由于代建工程的金額難以計量而未確認地上建筑物的建造成本，并沒有直接證明表明甲公司違反國家的會計制度，因而從政策的角度，并不適用于重新評估。

　　問題三的爭議焦點在于，如何區(qū)分獨立地下建筑和與地上房屋相連的地下建筑。財稅[2005]181號第三條對“與地上房屋相連的地下建筑”進行的列舉解釋為“房屋的地下室、地下停車場、商場的地下部分”，由此，我們可以將“與地上房屋相連的地下建筑”歸納解釋為“地上建筑物的地下基礎(chǔ)部分”。因而，C商業(yè)項目的地下車庫上面雖然存在一些零星建筑（占地100平方米），但明顯地下車庫不是物業(yè)用房的基礎(chǔ)部分，而是獨立建造的，不能認為是與地上房屋相連的地下建筑。

　　四、小結(jié)

　　以上三個問題在一定程度上暴露了房產(chǎn)稅在立法上的滯后，財稅地字[1986]8號文出于公平的原則，規(guī)定無償使用房屋由使有人代繳房產(chǎn)稅，但“代繳”一詞具有相當(dāng)?shù)哪：裕o征納雙方帶來了一定的爭議空間；同時，亟需在立法上將房產(chǎn)原值這個重要的操作口徑進行明確；地下建筑和地上建筑的區(qū)別，也需要國家出臺更詳細的政策進行規(guī)范。