「摘要」本文從分析當(dāng)前國際經(jīng)濟全球化的背景和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則制定及其應(yīng)用的急劇變化出發(fā)，認(rèn)為我們應(yīng)當(dāng)積極關(guān)注國際財務(wù)報告準(zhǔn)則發(fā)展和國際會計協(xié)調(diào)與趨同的進展情況。盡管我國目前尚沒有完全采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，但是中國實際上也是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的使用者和受益者，為此，中國一方面支持國際會計準(zhǔn)則理事會制定全球公認(rèn)會計準(zhǔn)則的努力，另一方面也將積極參與國際會計協(xié)調(diào)與趨同進程。與此同時，考慮到中國當(dāng)前所面臨的特殊會計環(huán)境及其對我國會計國際協(xié)調(diào)與趨同的影響，中國會計國際化將適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的需要，走一條漸進式改革之路。為此，本文提出了一個務(wù)實、可行的會計國際化策略。

　　「關(guān)鍵詞」會計準(zhǔn)則；國際會計趨同；漸進式改革；會計國際化策略

　　一、積極關(guān)注國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的發(fā)展和國際會計協(xié)調(diào)與趨同的進展

　　近年來，隨著經(jīng)濟的全球化和資本跨國流動的日益增加，全球會計的國際化步伐大大加快，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定也因此發(fā)生了較大變化。

　　原國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）在世紀(jì)之交進行了重大改組，新國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）于2001年成立并正式運作。在國際會計準(zhǔn)則理事會運作至今的兩年多時間里，我們注意到理事會一直在致力于對現(xiàn)行國際會計準(zhǔn)則的改進和新國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的研究與制定工作。比如，國際會計準(zhǔn)則理事會已經(jīng)修改了國際會計準(zhǔn)則委員會前言；先后發(fā)布了《改進國際會計準(zhǔn)則》和《修改國際會計準(zhǔn)則第32號和39號》征求意見稿，涉及到對現(xiàn)行14項國際會計準(zhǔn)則的修改；發(fā)布了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則征求意見稿第1-5號；正式通過了第1號國際財務(wù)報告準(zhǔn)則；2002年9月，還與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會共同啟動了“趨同”項目，以縮小國際財務(wù)報告準(zhǔn)則與美國公認(rèn)會計原則之間的差異；另外，還有許多正式的準(zhǔn)則項目和研究項目也在緊鑼密鼓地進行中，不少新的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則有望在2004年4月之前出臺。新國際會計準(zhǔn)則理事會在成立至今的短短兩年多時間里，做了大量工作，其工作效率之高，成果之顯著，令人欽佩，也使我們看到，國際會計準(zhǔn)則委員會的改組在一定程度上講是成功的，前景是廣闊的。

　　其中，尤其引人關(guān)注的是，在國際會計準(zhǔn)則理事會各位理事及其技術(shù)人員的努力下，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的質(zhì)量在近年來有了明顯改善，國際認(rèn)可度大大提高，全球影響日益擴大，世界上越來越多的國家加入到了采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的行列中。特別是歐盟所有成員國上市公司將在2005年1月1日起采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制合并報表，澳大利亞、俄羅斯等國家也宣布了類似決定。而美國也于2002年9月與國際會計準(zhǔn)則理事會達成協(xié)議，啟動“趨同”項目，實質(zhì)性地開始其與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)工作。據(jù)統(tǒng)計，按照現(xiàn)有資料，到2005年，要求本國公司采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制財務(wù)報告的國家將達到65個，這對于國際會計協(xié)調(diào)事業(yè)來講是一件十分喜人的事情，表明世界上對于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則肯定和認(rèn)可的力量在逐步增加，為此，我們將密切關(guān)注這一趨勢的發(fā)展，并研究和制定我國的因應(yīng)對策。

　　二、中國是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的使用者和受益者

　　最近二十年來，我國的經(jīng)濟得到了較快發(fā)展，我國經(jīng)濟融入世界經(jīng)濟體系的步伐亦大大加快，與之相適應(yīng)的是中國會計的國際化進程也明顯加快。而且在整個會計國際協(xié)調(diào)和中國會計改革過程中，中國實際上一直是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的使用者和受益者。自1978年我國執(zhí)行改革開放政策以來，我國平均每年GDP的增長速度保持在8%左右。2003年盡管受到SARS的影響，但前三個季度的GDP仍然完成79114億元（人民幣），同比增長8.5%，年初預(yù)定的全年8%的GDP增長率有望完成。與此同時，國際貿(mào)易總量也增長迅猛，進出口貿(mào)易總額已經(jīng)從1978年的206億美元增加到2002年的6298億美元。2003年的進出口貿(mào)易增加更加迅速，僅前三季度，進出口總額已經(jīng)達到6063億美元，同比增長36.20%，預(yù)計全年的進出口貿(mào)易總額將突破8000億美元。

　　中國資本市場在最近10年也得到了較快發(fā)展。自1992年分別成立上海證券交易所和深圳證券交易所以來，國內(nèi)上市公司從無到有，目前已經(jīng)發(fā)展到1268家，市值總量達到40305.68億元（截至2003年9月30日）。其中，有111家為在國內(nèi)證券市場上發(fā)行B股的上市公司，B股股票當(dāng)初是專門為境外投資者設(shè)計的，目前已向海外募集資金46.32億美元。按照規(guī)定，B股上市公司在公開發(fā)行股票和公布財務(wù)報告時，除了應(yīng)當(dāng)按照中國會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報告之外，還必須按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的要求調(diào)整報表，以向境外投資者提供按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制的財務(wù)信息。與此同時，中國政府還鼓勵和支持國內(nèi)企業(yè)到境外申請上市。截至2003年9月30日，中國大陸在境外上市的企業(yè)已經(jīng)達到83家，融資總額為214.44億美元。這些公司有些在中國香港、美國、英國、新加坡等國家或者地區(qū)的證券市場上融資上市，有些是同時在若干個證券市場上上市，它們中的大多數(shù)，也需要向境外投資者提供按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制的財務(wù)報告。

　　這些在境外上市的公司通過改組上市后，不僅吸引了大量外資，而且還使得其公司治理結(jié)構(gòu)得到優(yōu)化，管理水平得到大幅提高，對于壯大這些企業(yè)，促進中國經(jīng)濟快速、持續(xù)增長起到了十分重要的作用。而按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制的財務(wù)報告則在溝通境外投資者方面起到十分積極的紐帶作用，所以說，中國不僅是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的使用者，也是受益者，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則為中國吸引外資、促進國有企業(yè)改革提供了一個重要的制度平臺。

　　三、中國一直以十分積極的姿態(tài)參與國際會計協(xié)調(diào)

　　多年來，中國一直以十分積極的姿態(tài)參與國際會計協(xié)調(diào)，并支持國際會計準(zhǔn)則理事會（包括原國際會計準(zhǔn)則委員會）在推動全球會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)與趨同方面所做的努力。

　　眾所周知，我國適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展需要的、系統(tǒng)的會計改革始于1992年，當(dāng)時財政部發(fā)布了我國歷史上第一項會計準(zhǔn)則——《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，該基本準(zhǔn)則即是以當(dāng)時的國際會計準(zhǔn)則委員會概念框架作為藍本起草的。隨后，我們先后發(fā)布了30多個具體會計準(zhǔn)則征求意見稿，正式發(fā)布了16項具體會計準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》等，這些準(zhǔn)則征求意見稿和具體準(zhǔn)則、制度，大多數(shù)都是以相應(yīng)的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)制定的，在內(nèi)容上與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則已經(jīng)相當(dāng)接近，有些甚至基本完全相同。2001年國務(wù)院發(fā)布了《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》，對《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等六大會計要素進行了重新定義，這些新的定義與國際會計準(zhǔn)則理事會概念框架中的相關(guān)定義基本上完全一樣。修改會計要素定義，促進其與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相一致，是我國會計向國際會計慣例接軌所邁出的重要步伐。

　　在會計改革和會計標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)過程中，我們認(rèn)識到推動我國會計的國際協(xié)調(diào)對于改善我國投資環(huán)境、提高信息透明度、吸引外商投資、促進我國經(jīng)濟發(fā)展的重要作用。我們也認(rèn)識到，會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化是大勢所趨，潮流所向。因此，在對待會計國際協(xié)調(diào)方面，我們一貫堅持：在立足于我國國情、立足于我國當(dāng)前會計環(huán)境的前提下，除了那些相關(guān)國際會計慣例與我國的法律法規(guī)存在沖突或者明顯不切合我國實際的情況之外，我們都努力促使我國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)或者一致。這一指導(dǎo)原則已經(jīng)體現(xiàn)在我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則、制度中，也將指導(dǎo)我國未來會計準(zhǔn)則、制度的建設(shè)。

　　與此同時，我們還十分注意跟蹤國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的發(fā)展動態(tài)和趨勢，積極參與相關(guān)事務(wù)。1997年，中國加入世界會計師聯(lián)合會，并成為國際會計準(zhǔn)則委員會的觀察員，參加了隨后舉行的各屆國際會計準(zhǔn)則委員會理事會會議，并派人參加了國際會計準(zhǔn)則委員會的相關(guān)工作。國際會計準(zhǔn)則委員會改組后，我本人很榮幸被選為國際會計準(zhǔn)則理事會準(zhǔn)則咨詢委員會委員，并多次參加了準(zhǔn)則咨詢委員會會議，發(fā)表我國的意見。與此同時，我們還派專人前往國際會計準(zhǔn)則理事會，參與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則有關(guān)項目的研究與制定工作。我們非常積極地，也非常愿意盡我們的義務(wù)，來推動國際會計協(xié)調(diào)和趨同。

　　多年來，中國一貫高度重視國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定和發(fā)展，也一直把它作為我國會計準(zhǔn)則制定的一個基礎(chǔ)和參考藍本。我們欣喜地看到，國際會計協(xié)調(diào)已經(jīng)從強調(diào)協(xié)調(diào)進入到了制定全球公認(rèn)會計準(zhǔn)則、實現(xiàn)各國會計準(zhǔn)則趨同的時代，這也可能是經(jīng)濟全球化和信息技術(shù)迅速發(fā)展的內(nèi)在要求。因此，從長遠來看，中國會計準(zhǔn)則的未來發(fā)展方向?qū)⑹桥崿F(xiàn)與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。而趨同的步伐和進程則取決于我國市場經(jīng)濟發(fā)展的步伐和進程。

　　四、中國當(dāng)前所面臨的特殊會計環(huán)境及其對中國會計國際協(xié)調(diào)進程的影響

　　國際財務(wù)報告準(zhǔn)則本身及其應(yīng)用實際是一個系統(tǒng)工程，它不僅要求準(zhǔn)則本身的高質(zhì)量，還需要有一個強有力的、較為成熟的準(zhǔn)則執(zhí)行機制相配套。根據(jù)我們的研究，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定基本上是基于一個較為成熟的市場經(jīng)濟環(huán)境的。而中國的經(jīng)濟環(huán)境則是從20多年前完全的計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)換而來的，兩者之間尚存在不少差距。

　　（一）中國漸進式的經(jīng)濟體制改革之路決定了中國會計改革只能漸進而行。中國的經(jīng)濟體制改革走的是漸進式改革道路。自1949年至1978年，中國一直執(zhí)行的是計劃經(jīng)濟體制。1978年開始，中國執(zhí)行改革開放政策，改革的基本取向是逐步增強市場在調(diào)節(jié)經(jīng)濟和配置資源中的作用，提高國民經(jīng)濟的市場化程度?？偟膩碚f，中國的改革歷程大體可以分為三個階段：

　　第一階段（1978年至1992年）是探索發(fā)展階段。改革的主線是探索我國經(jīng)濟體制改革的目標(biāo)模式，其核心是在社會經(jīng)濟活動中如何引入市場機制，如何正確認(rèn)識和處理計劃與市場的關(guān)系。但是在這一階段，經(jīng)濟體制改革的目標(biāo)模式并不明確，市場在資源配置中的基礎(chǔ)性地位尚未確立。

　　第二階段（1992年至2000年）是初步建立社會主義市場經(jīng)濟體制階段。1992年中國共產(chǎn)黨十四大明確了我國經(jīng)濟體制改革的目標(biāo)是建立社會主義市場經(jīng)濟體制，發(fā)揮市場對資源配置的基礎(chǔ)性作用。因此，這一階段改革的主線是如何建立社會主義市場經(jīng)濟體制的基本框架，如何發(fā)揮市場對資源配置的基礎(chǔ)性作用。在這一階段，中國社會主義市場經(jīng)濟體制初步建立，全方位、寬領(lǐng)域、多層次的對外開放格局基本形成。但是，整個市場經(jīng)濟體制的建設(shè)仍然是初步的，一些深層次的矛盾和問題尚未解決，一些體制性的障礙尚未突破。

　　第三階段（2001年至2020年）是逐步完善社會主義市場經(jīng)濟體制階段。2003年召開的中國共產(chǎn)黨十六大已經(jīng)明確在21世紀(jì)的頭二十年，中國將努力建成完善的社會主義市場經(jīng)濟體制和更具活力、更加開放的經(jīng)濟體系。其中，包括建立現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度，規(guī)范發(fā)展產(chǎn)權(quán)交易，推動產(chǎn)權(quán)的有序流轉(zhuǎn)，以及大力發(fā)展資本市場和其他要素市場等。

　　由此可見，中國的市場經(jīng)濟改革是一個循序漸進的過程，是一個在經(jīng)濟發(fā)展過程中，政府逐步退出相關(guān)領(lǐng)域、市場調(diào)節(jié)功能逐步釋放的過程。這種漸進式經(jīng)濟改革道路決定了中國的會計改革也只能走漸進式改革道路。會計改革應(yīng)當(dāng)因循經(jīng)濟改革的步伐，而不是超越宏觀經(jīng)濟環(huán)境的改革，不然會欲速則不達。所以，什么時候中國的市場經(jīng)濟發(fā)展到相當(dāng)成熟的階段，什么時候中國的市場環(huán)境真正以市場法則運轉(zhuǎn)了，中國會計準(zhǔn)則也就自然而然地與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同了。比如：

　?。?）過去我們的銀行是國有的，企業(yè)也是國有的，各項貨物、資金往來都按計劃進行，貨物的產(chǎn)、供、銷由國家計劃安排，企業(yè)完成利潤上交國家，所需資金由國家供給，很少形成債務(wù)或者債務(wù)到期無法償還的事情，所以沒有所謂的債務(wù)重組行為。而近年來，隨著改革的深入和企業(yè)財權(quán)的下放，一方面企業(yè)融資渠道多元化，另一方面企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險也大大增加，企業(yè)出現(xiàn)了許多資金周轉(zhuǎn)困難，難以償還到期債務(wù)的情況。為此，債務(wù)重組應(yīng)運而生。在這種形勢下，就需要制定債務(wù)重組會計準(zhǔn)則加以規(guī)范；

　?。?）在過去較長的歷史時期內(nèi)，我國一方面產(chǎn)品定價幾十年一貫制，不會產(chǎn)生因價格波動而產(chǎn)生的資產(chǎn)減值問題；另一方面，中國當(dāng)時的經(jīng)濟特征實際上是一種短缺經(jīng)濟，產(chǎn)品供不應(yīng)求，所以也就不存在資產(chǎn)減值問題。但是，隨著中國市場經(jīng)濟體制的逐步建立，產(chǎn)品的價格逐步由市場機制決定，資產(chǎn)的價值受市場價格的波動、供求關(guān)系的變化和技術(shù)的更新?lián)Q代等影響較大，從而出現(xiàn)了資產(chǎn)減值情況，就需要在會計上對其進行規(guī)范，我們也及時地按照國際慣例出臺了有關(guān)會計政策；

　　（3）在改革開放之前，中國絕大多數(shù)企業(yè)都是國有企業(yè)，改革開放以來，這些國有企業(yè)中有些仍然屬于國有企業(yè)，有些雖然進行了股份制改造，但國家仍然居于控股地位，從而導(dǎo)致不少交易雙方并不是完全獨立的利益主體，在關(guān)聯(lián)方交易中，不公允的關(guān)聯(lián)方交易較多，針對這種情況，我們借鑒《國際會計準(zhǔn)則第24號——關(guān)聯(lián)方披露》，適時地制定了關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露準(zhǔn)則，提高了財務(wù)報告信息的透明度和質(zhì)量，滿足了信息使用者的決策需要。

　　基于上述，我們認(rèn)為，會計準(zhǔn)則的制定及其與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)與趨同是與會計環(huán)境休戚相關(guān)的，當(dāng)會計環(huán)境相對成熟了或者對會計信息形成需求了，制定會計準(zhǔn)則、促進我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)與趨同也就水到渠成，天然而成。

　?。ǘ┪覈?dāng)前所面臨的特殊會計環(huán)境問題。由于我國的市場經(jīng)濟環(huán)境離成熟、完善的市場經(jīng)濟環(huán)境還有一定距離，所以，我國當(dāng)前的會計環(huán)境還面臨一些特殊問題。這些問題有些可能是中國所特有的，有些可能是一些發(fā)展中國家或者轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家所共有的。但這些問題的存在，卻使得我們在處理某些交易或者事項時，在是否直接采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則及其相關(guān)原則上，處于兩難境地。

　　第一，從會計信息使用者角度，中國會計信息使用者的構(gòu)成和對會計信息的需求、關(guān)注程度和角度與發(fā)達市場經(jīng)濟國家尚存差距。財務(wù)報告的目的是為了向會計信息使用者提供與其決策有用的信息，因此，會計信息使用者群體的特征及其對會計信息的需求對于我們應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)在財務(wù)報告中提供什么樣的信息至關(guān)重要。以上市公司為例，中國目前的會計信息使用者群體構(gòu)成及其信息需求主要有以下幾個特征：

　　1.大多數(shù)上市公司仍然屬于國有控股企業(yè)，“一股獨大”，國家是企業(yè)最大的股東。按道理來講，大股東應(yīng)當(dāng)是公司財務(wù)報告的最主要使用者，但是，在中國，不少上市公司的大股東是國有企業(yè)或者國有控股企業(yè)，其行為與政府有著千絲萬縷的關(guān)系。從公司治理的角度，可能會出現(xiàn)兩類問題，一類問題是大股東所有者缺位，一類問題是政府會自覺或者不自覺地干預(yù)企業(yè)經(jīng)營。這兩類問題都會對會計信息產(chǎn)生影響，前者會導(dǎo)致大股東無法產(chǎn)生對高質(zhì)量會計信息的有效需求，后者則有可能會使會計信息的提供摻入較多的人為因素，并不是真正的市場行為，按照一般市場機制要求設(shè)計的會計準(zhǔn)則恐怕難以達到其預(yù)期自標(biāo)。比如，會計信息的提供可能會片面地為了企業(yè)管理層的業(yè)績目標(biāo)等。

　　2.中國上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)主要分為國有股、法人股和社會公眾流通股三類，其中，國有股和法人股的股票是不允許在證券市場中公開流通的，由于國有股和法人股往往占一家上市公司股權(quán)的絕大多數(shù)，而它們又不流通，所以相關(guān)股東對公開披露的財務(wù)報告信息的關(guān)注和靈敏度并不高。換句話說，財務(wù)報告的目的是向信息使用者提供與其決策有用的信息，這里所說的決策，很主要的一個方面是投資者（股東或者潛在的股東）根據(jù)財務(wù)報告信息作出決定“買或者賣股票”的決策。而在中國，由于國有股和法人股無法流通，財務(wù)報告的這一決策作用較難體現(xiàn)。

　　3.在可流通的社會公眾股股東中大多數(shù)是分散的個人或者小股東，即所謂的“散戶”或者“股民”。這些散戶或者股民占了社會公眾股股東的80%，甚至90%以上，它們通常缺乏投資經(jīng)驗和基本的財務(wù)會計知識，投資決策很少依賴于科學(xué)的財務(wù)報表分析，因此，財務(wù)報告信息的決策有用性在這些投資者身上也沒有完全體現(xiàn)出來。

　　4.機構(gòu)投資者還處于初創(chuàng)階段，專業(yè)財務(wù)分析師隊伍還有待培育和發(fā)展。在西方發(fā)達國家證券市場中，機構(gòu)投資者居多，而且往往在上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)中占絕對優(yōu)勢，這些機構(gòu)投資者經(jīng)驗豐富，理性、專業(yè)，注重長遠目標(biāo)，對于財務(wù)報告內(nèi)容和質(zhì)量要求較高。與此同時，還有一批十分活躍的、專業(yè)的財務(wù)分析師隊伍，實時地分析和研究上市公司披露的財務(wù)信息，提供決策咨詢。而在中國，機構(gòu)投資者的數(shù)量還較少，機構(gòu)投資者的水平也有待提高，而專業(yè)的財務(wù)分析師則才剛剛引入中國，要在證券市場中形成一支較為成熟的，分析、研究、利用財務(wù)信息的專業(yè)隊伍，還有待時日。因此，從機構(gòu)投資者和財務(wù)分析師對會計信息的需求角度講，與西方發(fā)達國家相比也存在較大差距。

　　第二，從企業(yè)業(yè)績評價和監(jiān)督角度看，現(xiàn)行中國法律、法規(guī)環(huán)境與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則對應(yīng)用環(huán)境的要求還存在一些不一致。根據(jù)中國公司法和有關(guān)證券法規(guī)的規(guī)定，在公司發(fā)行股票、配股和增發(fā)股票、暫停股票上市和終止上市以及對公司進行評價和監(jiān)督等方面都非常倚重于利潤指標(biāo)，這不僅使得利潤成為大家關(guān)注的焦點，而且也使得如何真實、公允地在財務(wù)報告中反映利潤信息變得十分關(guān)鍵。比如，我國《公司法》規(guī)定，公司發(fā)行新股，必須在最近三年內(nèi)連續(xù)盈利；公司上市后，如果需要申請增發(fā)新股，則公司最近三年的加權(quán)平均年凈資產(chǎn)收益率平均不得低于10%，而且最近一個會計年度的凈資產(chǎn)收益率不得低于10%；上市公司如果連續(xù)三年出現(xiàn)虧損，則其股票將暫停上市；暫停上市后的第一個半年內(nèi)如果仍未扭虧，則證券交易所可以直接作出終止上市的決定，如果公司實現(xiàn)盈利，可以按照程序申請恢復(fù)上市。這些法律、法規(guī)上的規(guī)定，使得無論是公司管理層、政府監(jiān)管層，還是財務(wù)報告的使用者，都將關(guān)注的焦點集中于利潤指標(biāo)上，并在一定程度上影響了資產(chǎn)負債表信息的質(zhì)量。我們注意到，國際會計準(zhǔn)則理事會正在進行的“報告財務(wù)業(yè)績”項目，理事會的目的是準(zhǔn)備將現(xiàn)行的利潤表（收益表）改造成全面收益表，全面收益表將向信息使用者提供綜合收益信息，而不再直接提供凈利潤（凈收益）信息。鑒于我國現(xiàn)行許多法律法規(guī)都規(guī)定以凈利潤作為業(yè)績衡量指標(biāo)，所以，目前要在我國引入全面收益表還存在著法律、法規(guī)上的障礙。

　　第三，從商業(yè)環(huán)境來看，公平競爭的交易環(huán)境尚在建立和完善過程中，企業(yè)之間的交易行為還存在一些不規(guī)范之處，這對會計如何真實、公允地反映這類交易提出了挑戰(zhàn)。在公平競爭的商業(yè)環(huán)境下，交易雙方應(yīng)當(dāng)都是獨立的利益主體，然而在中國目前的發(fā)展階段，形成這樣的商業(yè)環(huán)境還需要一段時間。這主要體現(xiàn)在以下兩點：（1）中國仍舊存在著大量國有大型企業(yè)集團或者企業(yè)，這些企業(yè)的人事權(quán)、財權(quán)等與政府還存在著千絲萬縷的關(guān)系，還很難真正做為利益完全獨立的市場主體，因此，它們從事的一些交易還很難說是建立在公平競爭的基礎(chǔ)之上的，由此所反映的會計信息也很難說是公允的。尤其是一些國有關(guān)聯(lián)方之間的產(chǎn)權(quán)交易，其實質(zhì)實際上是一種自我交易行為；（2）由于中國的國有企業(yè)在整個經(jīng)濟中仍然處于主導(dǎo)地位，許多上市公司也是國有企業(yè)剝離出一部分資產(chǎn)和負債形成的，其母公司通常仍舊為國有企業(yè)，這些國有企業(yè)規(guī)模較大，涉及的領(lǐng)域較廣，相互之間關(guān)聯(lián)方交易相當(dāng)普遍。而無論是在中國，還是西方發(fā)達國家，關(guān)聯(lián)方交易的公允性往往都難以保證。在中國，交易價格顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易時有發(fā)生。因此，面對大量的關(guān)聯(lián)方交易，如何確認(rèn)、計量和報告這些交易成為困擾中國目前會計界和監(jiān)管部門的一個重要課題。在市場環(huán)境上，它與建立在公平、公允的非關(guān)聯(lián)方交易的基礎(chǔ)之上的大多數(shù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則是有所不同的。

　　第四，從市場體系和發(fā)育程度來看，中國的市場經(jīng)濟仍然處于發(fā)展階段，許多方面還有待于進一步的完善。前面講到，中國的市場經(jīng)濟盡管在近年來取得了較快發(fā)展，但是，目前仍然處于從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的過程當(dāng)中，因此市場體系還不夠完善，市場的發(fā)育程度還有待提高。比如：

　　1.目前中國的商品市場應(yīng)當(dāng)說已經(jīng)較為成熟了，但是貨幣市場、外匯市場和資本市場還沒有完全放開，我國還未完全實行浮動利率機制，資本項目下的外匯交易還不可自由兌換，外匯匯率機制也沒有采用浮動匯率制，這也就是說，中國的貨幣價格和外匯價格——利率和匯率還沒有完全市場化。但是，中國現(xiàn)行的匯率形成機制是我國轉(zhuǎn)型經(jīng)濟發(fā)展階段的客觀必然，而且與近年來的經(jīng)濟環(huán)境基本上是適應(yīng)的。但從會計核算的角度，則會有不同影響。眾所周知，利率和匯率是決定資產(chǎn)和負債價值（尤其是公允價值）的重要依據(jù)，所以在利率和匯率沒有完全放開的情況下，要決定一些資產(chǎn)和負債的真實價值或者公允價值存在一定困難，這些困難在那些利率和匯率完全市場化的國家可能并不存在，但是在中國目前的發(fā)展階段，則是客觀存在，這也是我們在應(yīng)用公允價值計量基礎(chǔ)上一直采取比較謹(jǐn)慎的態(tài)度的一個重要原因。

　　2.我國的金融產(chǎn)品還比較單一，金融衍生品市場發(fā)展較慢，政策上的限制較多，因此，金融衍生品實務(wù)在中國還屬于一個新生事物，對于金融衍生品的會計處理問題還需要進一步摸索，如果一下子直接采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則處理金融衍生品會計問題，恐怕并不現(xiàn)實。

　　3.中國適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展需要的社會保障體制建設(shè)剛剛起步不久，保險精算師隊伍也剛剛開始建設(shè)，所以，采用精算技術(shù)計量保險合同和養(yǎng)老金相關(guān)的資產(chǎn)和負債還需假以時日。但是在這樣的市場條件下，如何計量與保險合同和養(yǎng)老金有關(guān)的資產(chǎn)和負債則是我們所面臨的問題。

　　五、中國參與國際會計協(xié)調(diào)與趨同的現(xiàn)實選擇

　　從上面的分析可以看到，中國會計改革和會計準(zhǔn)則的制定進程取決于中國經(jīng)濟的市場化進程，隨著經(jīng)濟改革的深入和市場經(jīng)濟體制的日趨完善，中國會計準(zhǔn)則體系會自然而然地發(fā)展與完善，并縮小與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之間的差異。與此同時，中國現(xiàn)行有關(guān)法律法規(guī)（如公司法、證券法、注冊會計師法等）也需要隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展逐步修改、調(diào)整、完善，從而為我國會計改革減少法律上的障礙。

　　當(dāng)然，對于當(dāng)今世界國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的大趨勢，我們一直有十分清醒的認(rèn)識。尤其是在新國際會計準(zhǔn)則理事會成立后，越來越多的國家加入到了應(yīng)用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的行列中，中國也應(yīng)當(dāng)不失時機地抓住這一機會，跟上會計國際化的步伐，而不是被動等待。但是，從上述對我國會計環(huán)境的分析可以看出，在我國現(xiàn)階段要全面采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，時機尚未成熟。

　　我們認(rèn)為，當(dāng)前我國的會計實務(wù)從根本上來講，可以分為四類，對于不同種類的會計實務(wù)我們將采取不同的國際化策略：

　　（一）第一類會計實務(wù)是中國的經(jīng)濟交易事項與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則所規(guī)范的交易事項相同，而且兩者所處的環(huán)境也相同。對于這類交易事項的會計處理，中國將積極促進其與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同，甚至直接采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)范的相同的會計原則。

　?。ǘ┑诙悤媽崉?wù)是中國的經(jīng)濟交易事項在形式上與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)范的交易事項相同，但是由于中國特殊的會計環(huán)境，其經(jīng)濟實質(zhì)卻并不相同。對于這類交易事項，中國就不能簡單地照搬國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容，而應(yīng)當(dāng)從實際出發(fā)，按照交易事項的經(jīng)濟實質(zhì)來規(guī)范其所應(yīng)采用的會計處理方法。毫無疑問，這樣做的結(jié)果有可能會與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容不同，但是這樣做是與中國當(dāng)前的會計環(huán)境相適應(yīng)的。

　?。ㄈ┑谌悤媽崉?wù)是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)范的經(jīng)濟交易事項在西方發(fā)達國家可能已經(jīng)比較普遍，但是在中國目前的發(fā)展階段可能還沒有，或者才剛剛起步。對于這類交易事項，我們將展開有關(guān)研究，作好相關(guān)準(zhǔn)備工作，待這些交易事項實際發(fā)生或者較為成熟時，可以直接采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)范的有關(guān)會計原則。

　?。ㄋ模┑谒念悤媽崉?wù)是中國特有的一些經(jīng)濟交易事項，在西方發(fā)達國家是沒有的或者在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中沒有規(guī)范的。對于這類經(jīng)濟交易事項，中國需要制定其專門的會計處理方法進行規(guī)范。

　　顯然，對于上述第一、三類會計實務(wù)，中國將積極推進其與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同，而對于上述第二、四類會計實務(wù)，在中國當(dāng)前的會計環(huán)境下，還無法直接與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則實現(xiàn)趨同，或者還無法從現(xiàn)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中找到現(xiàn)成答案。為此，我們一方面將積極爭取國際會計準(zhǔn)則理事會認(rèn)可中國特殊的會計環(huán)境及其有關(guān)會計處理方法，另一方面也將呼吁國際會計準(zhǔn)則理事會在制定國際財務(wù)報告準(zhǔn)則時，能夠更多地考慮象中國這樣一個處于轉(zhuǎn)型經(jīng)濟時期的發(fā)展中國家所面臨的特殊會計問題。

　　2003年10月，國際會計準(zhǔn)則理事會主席大衛(wèi)。泰迪爵士訪問中國，與我們進行了非常坦誠的、卓有成效的會談，會談中，大衛(wèi)爵士對我們的意見作出了積極回應(yīng)，并擬和中國一起成立專門委員會或者專門人員來對中國特殊的會計問題進行研究。此舉無疑將大大縮小中國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則之間的差距，并可以減少中國會計制度的轉(zhuǎn)換成本。也反映了我們對于國際會計協(xié)調(diào)與趨同的一個基本態(tài)度，即不是被動地接受國際準(zhǔn)則，而是積極主動地參與其中，以解決中國當(dāng)前所面臨的會計問題作為基本目標(biāo)。

　　總而言之，中國已經(jīng)加入WTO，并且正在以十分認(rèn)真和負責(zé)的態(tài)度履行加入WTO時的有關(guān)承諾，積極推進各項改革，擴大對外開放。中國經(jīng)濟融入世界經(jīng)濟體系也已經(jīng)是一個不可扭轉(zhuǎn)的趨勢。中國目前已經(jīng)成為世界上吸引國外直接投資最多的國家，中國的企業(yè)也越來越多地走向國外，到境外發(fā)行股票、債券、兼并收購、投資設(shè)廠等，所以，不僅世界經(jīng)濟的全球化需要有一個全球公認(rèn)的會計準(zhǔn)則，中國經(jīng)濟的發(fā)展實際上也迫切需要一個全球公認(rèn)的、又易于操作的會計準(zhǔn)則。為此，中國將一如既往地支持國際會計準(zhǔn)則理事會制定全球公認(rèn)會計準(zhǔn)則的努力，財政部作為中國會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)，也將積極參與有關(guān)工作，作出我們應(yīng)有的貢獻。

　　（1）本文系根據(jù)作者2003年10月29日在上海國家會計學(xué)院第5次經(jīng)濟論壇上所作的主旨報告修改而成。