隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，近年來，國際會計協(xié)調(diào)的步伐也在不斷加快，越來越多的國家已加入到了采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的行列中。我們知道，到2005年，要求本國公司采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制財務(wù)報告的國家將達(dá)到65個，但是中國未在其中。作為目前世界上吸引國外投資最多的國家，中國經(jīng)濟融入世界經(jīng)濟體系已呈一個日益加速的趨勢。在這種情況下，中國經(jīng)濟的發(fā)展實際上也迫切需要一個全球公認(rèn)的、又易于操作的會計準(zhǔn)則。因此，我們對國際會計協(xié)調(diào)的態(tài)度是積極的。但是，由于中國經(jīng)濟發(fā)展的特殊情況，還面臨一些具體問題，中國會計準(zhǔn)則走向國際化的道路仍然任重而道遠(yuǎn)。

    中國對國際會計協(xié)調(diào)與趨同一向持積極態(tài)度

    多年來，中國一直以十分積極的姿態(tài)參與國際會計協(xié)調(diào)，并支持國際會計準(zhǔn)則理事會在推動全球會計準(zhǔn)則趨同方面所做的努力。

    中國適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展需要的、系統(tǒng)的會計改革始于1992年，當(dāng)時我們發(fā)布了中國歷史上第一項會計準(zhǔn)則——《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，該基本準(zhǔn)則即是以當(dāng)時的國際會計準(zhǔn)則委員會概念框架作為藍(lán)本起草的。隨后，又先后發(fā)布了30多個具體會計準(zhǔn)則征求意見稿，正式發(fā)布了16項具體會計準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》等，這些大多數(shù)都是以相應(yīng)的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)制定的，在內(nèi)容上也與之相當(dāng)接近，有些甚至基本相同。2001年國務(wù)院發(fā)布了《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》，對《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等六大會計要素進行了重新定義，這些新的定義與國際會計準(zhǔn)則理事會概念框架中的相關(guān)定義基本一致。修改會計要素定義，促進其與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相一致，是我國會計向國際會計慣例接軌所邁出的重要步伐。

    在會計改革和會計標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)過程中，我們認(rèn)識到推動我國會計的國際協(xié)調(diào)對于改善我國投資環(huán)境、提高信息透明度、吸引外商投資、促進我國經(jīng)濟發(fā)展具有重要作用。我們也認(rèn)識到，會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化是大勢所趨，潮流所向。因此，在對待會計國際協(xié)調(diào)方面，我們一貫堅持：在立足于我國國情、立足于我國當(dāng)前會計環(huán)境的基礎(chǔ)上，除了那些相關(guān)國際會計慣例與我國的法律法規(guī)存在沖突或者明顯不切合我國實際的情況之外，我們都努力促使我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)或者一致。這一指導(dǎo)原則已經(jīng)體現(xiàn)在我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則、制度中，也將指導(dǎo)我國未來會計準(zhǔn)則、制度的建設(shè)。

    實現(xiàn)與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則協(xié)調(diào)與趨同是個漸進的過程

    對于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定和發(fā)展，我們一貫高度重視，除一直把它作為我國會計準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)和參考藍(lán)本外，我們還積極參與了相關(guān)事務(wù)。我們欣喜地看到，國際會計協(xié)調(diào)已經(jīng)從強調(diào)協(xié)調(diào)進入到了制定全球公認(rèn)會計準(zhǔn)則、實現(xiàn)各國會計準(zhǔn)則趨同的時代，這也是經(jīng)濟全球化和信息技術(shù)迅速發(fā)展的內(nèi)在要求。因此，從長遠(yuǎn)來看，我們認(rèn)為，中國會計準(zhǔn)則的未來發(fā)展方向?qū)⑹桥崿F(xiàn)與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。而趨同的步伐和進程則取決于我國市場經(jīng)濟發(fā)展的步伐和進程。

    我們注意到，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則本身及其應(yīng)用實際是個系統(tǒng)工程，它不僅要求準(zhǔn)則本身的高質(zhì)量，還需要有一個強有力的、較為成熟的準(zhǔn)則執(zhí)行機制相配套。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定基本上是基于一個較為成熟的市場經(jīng)濟環(huán)境的。而中國目前的經(jīng)濟環(huán)境則是從20多年前完全的計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)換而來的，與成熟的市場經(jīng)濟環(huán)境之間尚存在不少差距。

    我們知道，中國的經(jīng)濟改革走的是一條漸進式的改革道路。自1978年執(zhí)行改革開放政策以來，中國的改革歷程大體經(jīng)歷了探索發(fā)展階段、初步建立社會主義市場經(jīng)濟體制和逐步完善社會主義市場經(jīng)濟體制這樣三大階段。中國的市場經(jīng)濟改革是一個循序漸進的過程，是一個在經(jīng)濟發(fā)展過程中，政府逐步退出相關(guān)領(lǐng)域、市場調(diào)節(jié)功能逐步釋放的過程。中國這種漸進式經(jīng)濟改革決定了中國的會計改革也只能走漸進式改革道路，而不能超越宏觀經(jīng)濟環(huán)境，否則會欲速而不達(dá)。

    所以，對于我國會計準(zhǔn)則的改革，我們一直注意保持一個合理的進度，根據(jù)市場的發(fā)展，根據(jù)不斷出現(xiàn)的新情況、新問題逐步進行改革。比如隨著中國市場經(jīng)濟體制的逐步建立，產(chǎn)品的價格逐步由市場機制決定，資產(chǎn)的價值受市場價格的波動、供求關(guān)系的變化和技術(shù)的更新?lián)Q代等影響較大，從而出現(xiàn)了資產(chǎn)減值情況。在這種情況下，就需要對其進行會計規(guī)范，我們及時地按照國際慣例出臺了有關(guān)會計政策。又如改革開放以來，雖然我們有不少國有企業(yè)進行了股份制改造，但國家仍然居于控股地位，從而導(dǎo)致不少交易雙方并不是完全獨立的利益主體，在關(guān)聯(lián)方交易中，不公允的交易較多。針對這種情況，我們借鑒國際會計準(zhǔn)則第24號，適時地制定了關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露準(zhǔn)則，提高了財務(wù)報告信息的透明度和質(zhì)量，滿足了信息使用者的決策需要。

    基于上述，我們認(rèn)為，會計準(zhǔn)則的制定及其與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)和趨同是與會計環(huán)境休戚相關(guān)的，當(dāng)會計環(huán)境相對成熟了或者對會計信息形成需求了，制定會計準(zhǔn)則、促進我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)與趨同也就水到渠成。

    我國當(dāng)前會計環(huán)境所面臨的幾個問題

    盡管我們一直非常積極地推動國際會計協(xié)調(diào)和趨同，但就當(dāng)前中國的會計環(huán)境而言，我們還面臨一些具體問題。這些問題有些可能是中國所特有的，有些可能是一些發(fā)展中國家或者轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家所共有的。這些問題的存在，使得我們在處理某些交易或者事項時，在是否直接采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則及其相關(guān)原則上處于兩難境地。

    第一，從會計信息使用者角度，中國會計信息使用者的構(gòu)成和對會計信息的需求、關(guān)注程度和角度與發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟國家尚存差距。我們知道，財務(wù)報告的目的是為了向會計信息使用者提供與其決策有用的信息，因此，會計信息使用者群體的特征及其對會計信息的需求對于我們應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)在財務(wù)報告中提供什么樣的信息至關(guān)重要。以上市公司為例，中國目前的會計信息使用者群體構(gòu)成及其信息需求主要有以下幾個特征：

    （一）大多數(shù)上市公司仍然屬于國有控股企業(yè)，“一股獨大”，國家是企業(yè)最大的股東。按道理來講，大股東應(yīng)當(dāng)是公司財務(wù)報告的最主要使用者，但是在中國，不少上市公司的大股東是國有企業(yè)或者國有控股企業(yè)，其行為與政府有著千絲萬縷的聯(lián)系。從公司治理的角度，可能會出現(xiàn)兩類問題，一類問題是大股東所有者缺位，一類問題是政府自覺或不自覺地干預(yù)企業(yè)經(jīng)營。這兩類問題都會對會計信息產(chǎn)生影響，前者導(dǎo)致大股東無法產(chǎn)生對高質(zhì)量會計信息的有效需求，后者則有可能使會計信息的提供摻入較多的人為因素，并不是真正的市場行為，按照一般市場機制要求設(shè)計的會計準(zhǔn)則恐怕難以達(dá)到其預(yù)期目標(biāo)。

    （二）中國上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)主要分為國有股、法人股和社會公眾流通股三類，這其中，國有股和法人股的股票目前是不允許在證券市場上公開流通的。由于國有股和法人股往往占一家上市公司股權(quán)的絕大多數(shù)，而它們又不流通，所以相關(guān)股東對公開披露的財務(wù)報告信息的關(guān)注和靈敏度并不高。換句話說，財務(wù)報告的目的是向信息使用者提供與其決策有用的信息，這里所說的決策，很主要的一方面是投資者（股東或者潛在的股東）根據(jù)財務(wù)報告信息作出決定“買或者賣股票”的決策。而在中國，由于國有股和法人股無法流通，財務(wù)報告的這一決策作用較難體現(xiàn)。

    （三）在可流通的社會公眾股股東中大多數(shù)是分散的個人或者小股東，即所謂的“散戶”或者“股民”。這些散戶或者股民占了社會公眾股股東的80％，甚至90％以上，他們通常缺乏投資經(jīng)驗和基本的財務(wù)會計知識，投資決策很少依賴于科學(xué)的財務(wù)報表分析，因此，財務(wù)報告信息的決策有用性在這些投資者身上也沒有完全體現(xiàn)出來。

    （四）機構(gòu)投資者還處于初創(chuàng)階段，專業(yè)財務(wù)分析師隊伍還有待培育和發(fā)展。我們知道，在西方發(fā)達(dá)國家證券市場中機構(gòu)投資者居多，而且往往在上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)中占絕對優(yōu)勢。這些機構(gòu)投資者經(jīng)驗豐富，理性、專業(yè)，注重長遠(yuǎn)目標(biāo)，對財務(wù)報告內(nèi)容和質(zhì)量要求較高。與此同時，還有一批十分活躍的、專業(yè)的財務(wù)分析師隊伍，實時地分析和研究上市公司披露的財務(wù)信息，提供決策咨詢。而在中國，機構(gòu)投資者的數(shù)量還較少，機構(gòu)投資者的水平也有待提高，而專業(yè)的財務(wù)分析師則才剛剛引入中國，要在證券市場中形成一支較為成熟的分析、研究、利用財務(wù)信息的專業(yè)隊伍還有待時日。因此，從機構(gòu)投資者和財務(wù)分析師對會計信息的需求角度講，與西方發(fā)達(dá)國家相比也存在較大差距。

    第二，從企業(yè)業(yè)績評價和監(jiān)督角度看，現(xiàn)行中國法律法規(guī)環(huán)境與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則對應(yīng)用環(huán)境的要求還存在一些不一致。根據(jù)中國公司法和有關(guān)證券法規(guī)的規(guī)定，在公司發(fā)行股票配股和增發(fā)股票、暫停股票上市和終止上市以及對公司進行評價和監(jiān)督等方面都非常倚重于利潤指標(biāo)，這不僅使得利潤成為大家關(guān)注的焦點，而且也使得如何真實、公允地在財務(wù)報告中反映利潤信息變得十分關(guān)鍵。我們注意到，國際會計準(zhǔn)則理事會正在進行的“報告財務(wù)業(yè)績”項目，理事會的目的是準(zhǔn)備將現(xiàn)行的利潤表（收益表）改造成全面收益表，全面收益表將向信息使用者提供綜合收益信息，而不再直接提供凈利潤（凈收益）信息。鑒于我國現(xiàn)行許多法律法規(guī)都規(guī)定以凈利潤作為業(yè)績衡量指標(biāo)，所以，在我國要引入全面收益表，從目前來看存在著法律、法規(guī)上的障礙。

    第三，從商業(yè)環(huán)境來看，公平競爭的交易環(huán)境尚在建立和完善過程中，企業(yè)之間的交易行為還存在一些不規(guī)范之處，這對會計如何真實、公允地反映這類交易提出了挑戰(zhàn)。在公平競爭的商業(yè)環(huán)境下，交易雙方應(yīng)當(dāng)都是獨立的利益主體，然而在中國目前的發(fā)展階段，形成這樣的商業(yè)環(huán)境還需要一段時間。這主要體現(xiàn)在以下兩點：（1）中國仍舊存在著大量國有大型企業(yè)集團或者企業(yè)，這些企業(yè)的人事權(quán)、財務(wù)權(quán)等與政府還存在著千絲萬縷的聯(lián)系，還很難真正成為利益完全獨立的市場主體，因此，它們從事的一些交易還很難說是建立在公平競爭的基礎(chǔ)之上的，由此所反映的會計信息也很難說是公允的。尤其是一些國有關(guān)聯(lián)方之間的產(chǎn)權(quán)交易，其實質(zhì)是一種自我交易行為。（2）由于中國的國有企業(yè)在整個經(jīng)濟中仍然處于主導(dǎo)地位，許多上市公司也是國有企業(yè)剝離出一部分資產(chǎn)和負(fù)債形成的，其母公司通常仍舊為國有企業(yè)，這些國有企業(yè)規(guī)模較大，涉及的領(lǐng)域較廣，相互之間關(guān)聯(lián)方交易相當(dāng)普遍。而無論是在中國，還是在西方發(fā)達(dá)國家，關(guān)聯(lián)方交易的公允性往往都難以保證。在中國，交易價格顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易時有發(fā)生。因此，面對大量的關(guān)聯(lián)方交易，如何確認(rèn)、計量和報告這些交易成為困擾中國目前會計界和監(jiān)管部門的一個重要課題。在市場環(huán)境上，它與建立在公平、公允的非關(guān)聯(lián)方交易的基礎(chǔ)之上的大多數(shù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則是有所不同的。

    第四，從市場體系和發(fā)育程度來看，中國的市場經(jīng)濟仍然處于發(fā)展階段，許多方面還有待進一步完善。一是貨幣市場、外匯市場和資本市場還沒有完全放開，利率和匯率還沒有完全市場化。中國現(xiàn)行的匯率形成機制是轉(zhuǎn)型經(jīng)濟發(fā)展階段的客觀必然，而且與近年來的經(jīng)濟環(huán)境基本上是適應(yīng)的，但從會計核算的角度來看，則會有不同影響。眾所周知，利率和匯率是決定資產(chǎn)和負(fù)債價值（尤其是公允價值）的重要依據(jù)，所以在利率和匯率沒有完全放開的情況下，要決定一些資產(chǎn)和負(fù)債的真實價值或者公允價值存在一定困難。這些困難在那些利率和匯率完全市場化的國家可能并不存在，但是在中國目前的發(fā)展階段則是客觀存在，這也是在應(yīng)用公允價值計量上我們一直采取比較謹(jǐn)慎的態(tài)度的一個重要原因。

    二是我國的金融產(chǎn)品還比較單一，金融衍生品市場發(fā)展較慢，政策上的限制較多，因此，金融衍生品實務(wù)在中國還屬于一個新牛事物，對于金融衍生品的會計處理問題還需要進一步摸索，如果一下子直接采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則處理金融衍生品會計問題尚不現(xiàn)實。

    三是中國適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展需要的社會保障體制建設(shè)剛剛起步，保險精算師隊伍也剛剛開始建設(shè)，所以，采用精算技術(shù)計量保險合同和養(yǎng)老金相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債還需假以時日。但是在這樣的市場條件下，如何計量與保險合同和養(yǎng)老金有關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債則是我們所面臨的問題。

    中國參與國際會計協(xié)調(diào)與趨同的現(xiàn)實選擇

    基于上述分析，中國會計改革和會計準(zhǔn)則的制定進程取決于中國經(jīng)濟的市場化進程，隨著經(jīng)濟改革的深入和市場經(jīng)濟體制的日趨完善，中國會計準(zhǔn)則體系會自然而然地發(fā)展與完善，并縮小與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之間的差異。與此同時，中國現(xiàn)行有關(guān)法律法規(guī)（如公司法、證券法、注冊會計師法等）也需要隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展逐步修改、調(diào)整、完善，從而為我國會計改革減少法律上的障礙。

    當(dāng)然，對于當(dāng)今世界國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的大趨勢，我們一直有十分清醒的認(rèn)識。尤其是在新國際會計準(zhǔn)則理事會成立后，越來越多的國家加入到了應(yīng)用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的行列中，中國也應(yīng)當(dāng)不失時機地抓住這一機會，跟上會計國際化的步伐，而不是被動等待。但是，從上述對我國會計環(huán)境的分析可以看出，在我國現(xiàn)階段要全面采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，時機尚未成熟。

    我們認(rèn)為，當(dāng)前我國的會計實務(wù)從根本上來講，可以分為四類，對于不同種類的會計實務(wù)我們將采取不同的國際化策略：

    （一）第一類會計實務(wù)是中國的經(jīng)濟交易事項與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則所規(guī)范的交易事項相同，而且兩者所處的環(huán)境也相同。對于這類交易事項的會計處理，中國將積極促進其與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同，甚至直接采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)范的相同的會計原則。

    （二）第二類會計實務(wù)是中國的經(jīng)濟交易事項在形式上與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)范的交易事項相同，但是由于中國特殊的會計環(huán)境，其經(jīng)濟實質(zhì)卻并不相同。對于這類交易事項，中國就不能簡單地照搬國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容，而應(yīng)當(dāng)從實際出發(fā)，按照交易事項的經(jīng)濟實質(zhì)來規(guī)范其所應(yīng)采用的會計處理方法。毫無疑問，這樣做的結(jié)果有可能會與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容不同，但是這樣做是與中國當(dāng)前的會計環(huán)境相適應(yīng)的。

    （三）第三類會計實務(wù)是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)范的經(jīng)濟交易事項在西方發(fā)達(dá)國家可能已經(jīng)比較普遍，但是在中國目前的發(fā)展階段可能還沒有，或者才剛剛起步。對于這類交易事項，我們將展開有關(guān)研究，做好相關(guān)準(zhǔn)備工作，待這些交易事項實際發(fā)生或者較為成熟時，可以直接采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)范的有關(guān)會計準(zhǔn)則。

    （四）第四類會計實務(wù)是中國特有的一些經(jīng)濟交易事項，在西方發(fā)達(dá)國家是沒有的或者在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中沒有規(guī)范的。對于這類經(jīng)濟交易事項，中國需要制定其專門的會計處理方法進行規(guī)范。

    顯然，對于上述第一、三類會計實務(wù)，中國將積極推進其與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同，而對于上述第二、四類會計實務(wù)，在中國當(dāng)前的會計環(huán)境下，還無法直接與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則實現(xiàn)趨同，或者還無法從現(xiàn)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中找到現(xiàn)成答案。為此，我們一方面將積極爭取國際會計準(zhǔn)則理事會認(rèn)可中國特殊的會計環(huán)境及其有關(guān)會計處理方法，另一方面也將呼吁國際會計準(zhǔn)則理事會在制定國際財務(wù)報告準(zhǔn)則時，能夠更多地考慮像中國這樣一個發(fā)展中的、又處于轉(zhuǎn)型經(jīng)濟時期的國家所面臨的特殊會計問題。

    總而言之，中國已經(jīng)加入WTO，并且正在以十分認(rèn)真和負(fù)責(zé)的態(tài)度履行加入WTO時的有關(guān)承諾，積極推進各項改革，擴大對外開放。中國經(jīng)濟融人世界經(jīng)濟體系也已經(jīng)是一個不可扭轉(zhuǎn)的趨勢。中國目前已經(jīng)成為世界上吸引國外直接投資最多的國家，中國企業(yè)也越來越多地走出國門，到境外發(fā)行股票、債券、兼并收購、投資設(shè)廠等，所以，不僅世界經(jīng)濟的全球化需要有一個全球公認(rèn)的會計準(zhǔn)則，中國經(jīng)濟的發(fā)展實際上也迫切需要一個全球公認(rèn)的、又易于操作的會計準(zhǔn)則。為此，中國將一如既往地支持國際會計準(zhǔn)則理事會制定全球公認(rèn)會計準(zhǔn)則的努力，財政部作為中國會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)，也將積極參與有關(guān)工作，做出我們應(yīng)有的貢獻(xiàn)。