［提要］ 在企業(yè)被看作是一系列契約聯(lián)結(jié)的今天，經(jīng)濟控制論的理論前提——受托責(zé)任觀已受到越來越多的質(zhì)疑，本文認(rèn)為其理論基礎(chǔ)是資本強權(quán)觀以及建立在資本強權(quán)觀基礎(chǔ)上的以強調(diào)股東的風(fēng)險承擔(dān)與控制的公司治理理論，并進(jìn)一步根據(jù)契約觀的要求，提出審計的本質(zhì)是提供增值性信息產(chǎn)品的專業(yè)服務(wù)的觀點。

　　蔡春教授曾在《審計理論結(jié)構(gòu)》中提出審計的本質(zhì)是經(jīng)濟控制。該理論基于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，經(jīng)營者負(fù)有對所有者的受托經(jīng)濟責(zé)任，所有者出于防止經(jīng)營者損害其利益、對經(jīng)營者的行為加以監(jiān)控的需要，創(chuàng)立了對經(jīng)營者進(jìn)行審計的制度，推導(dǎo)出審計是一種經(jīng)濟控制。在企業(yè)被看作是一系列契約的聯(lián)結(jié)的今天，這一理論的前提——受托責(zé)任觀已受到越來越多的質(zhì)疑與批評。筆者根據(jù)契約觀的要求，提出審計的本質(zhì)是提供增值性信息產(chǎn)品的專業(yè)服務(wù)的觀點。

　　受托責(zé)任論的理論基礎(chǔ)及其缺陷

　?。ㄒ唬┦芡胸?zé)任論的理論基礎(chǔ)

　　受托責(zé)任論建立在資本強權(quán)觀基礎(chǔ)上。資本強權(quán)觀和資本至上觀，即相信物資資本所有權(quán)能夠無條件地給其所有者帶來某種控制其他要素所有者的權(quán)力，并能夠因此獲取分享交易或組織盈余的權(quán)力；認(rèn)定企業(yè)是以股東為代表的投資人的企業(yè)。在資本相對稀缺并且相對重要的環(huán)境中，尤其是在古典資本主義企業(yè)中，資本強權(quán)觀與現(xiàn)實情況還顯得比較和諧。但是，一旦我們進(jìn)入那些以人力資本為關(guān)鍵要素的新型企業(yè)，資本強權(quán)觀就難以自圓其說了，更何況任何當(dāng)事人的權(quán)利都必須存在一定的范圍和條件，而不可能是某種先驗的超級權(quán)利，否則將違背市場平等交換的基本原則（楊其靜，2002）。在資本強權(quán)觀前提下，以委托代理關(guān)系為核心的企業(yè)治理就是安排各種手段以便那些公司資金的提供者可以以此保證他們自己能夠獲得投資收益，（Shleifer和Vishny，1997）或者說公司治理的標(biāo)準(zhǔn)定義是指對股東利益的保護(hù)（Tirole，2001）。

　　（二）受托責(zé)任論的主要缺陷

　　學(xué)術(shù)界對企業(yè)和企業(yè)治理理論的最新認(rèn)識是，企業(yè)治理的問題并不是簡單的最優(yōu)財產(chǎn)所有權(quán)配置問題，而是如何對關(guān)鍵的物質(zhì)或人力資產(chǎn)的使用權(quán)進(jìn)行管理，并且這也正是組織安排的精髓所在（Rajan和Zingales，1997）。所以說，以委托代理關(guān)系為核心的公司治理理論強調(diào)風(fēng)險承擔(dān)和控制，忽視了治理系統(tǒng)的首要作用就是要確保捕獲機會的能力與由此產(chǎn)生的報酬之間的一致性（Zingales，2000），即公司治理應(yīng)重在組織租金的創(chuàng)造和分配（楊其靜，2002）。

　　現(xiàn)代社會中，人力資本在企業(yè)中的作用越來越受到重視，其地位也相對上升。而傳統(tǒng)企業(yè)理論與公司治理理論片面強調(diào)股東利益，忽視了利益相關(guān)者特別是人力資本所有者的利益，片面強調(diào)股東對風(fēng)險的承擔(dān)與控制，忽視了如何進(jìn)行組織租金的創(chuàng)造和分配，因而已越來越不適應(yīng)實踐的發(fā)展。受托責(zé)任論建立在資本強權(quán)觀和以委托代理關(guān)系為核心的公司治理理論基礎(chǔ)上，不盡符合客觀現(xiàn)實，造成其缺乏對現(xiàn)實的解釋力。綜合起來，對受托責(zé)任論的主要批評有：

　　1. 只承認(rèn)股東的非人力資本產(chǎn)權(quán)，不承認(rèn)經(jīng)營者的人力資本產(chǎn)權(quán)；只講受托人對委托人的服從關(guān)系，不講委托人的義務(wù)，不講相互的平等關(guān)系，委托人的利益高于一切。

　　2. 將全體股東視為一個整體，而不考慮股東之間的相互關(guān)系，因而無法解釋大股東侵犯小股東利益的問題。

　　3. 不能解釋資本家和經(jīng)營者合一的現(xiàn)象（此時受托責(zé)任并不存在，而審計存在）。

　　4. 只強調(diào)監(jiān)督（控制），不注重激勵。

　　5. 不能解釋審計在認(rèn)證服務(wù)中的獨立性問題，即審計者不僅應(yīng)獨立于經(jīng)營者，也應(yīng)該獨立于委托人。

　　會計與審計在企業(yè)契約中的作用

　?。ㄒ唬┢跫s理論關(guān)于企業(yè)的基本觀點

　　根據(jù)企業(yè)契約理論，企業(yè)是由股東、經(jīng)理人員、債權(quán)人、供應(yīng)商、消費者、工人和社會公眾等利益相關(guān)者參與的一系列契約的聯(lián)結(jié)。企業(yè)契約之所以與其它市場契約不同，就在于企業(yè)契約包括了人力資本的參與（周其仁，1996）。人力資本所有者是憑借其所擁有的人力資本而參與企業(yè)活動的。人力資本與其所有者不可分離，同時，人力資本所有者對企業(yè)剩余總是握有相關(guān)的自然控制權(quán)（張維迎，1996），根據(jù)經(jīng)濟人假設(shè)，人力資本所有者的決策很可能讓自己受益，而使其他利益相關(guān)者受損。由于契約的不完備性，企業(yè)契約不能完全明確說明，人力資本所有者在什么情況下干什么、得到什么以及負(fù)怎樣的責(zé)任，因而，人力資本所有者需要激勵與約束。

　　（二）會計信息在企業(yè)契約中的作用

　　既然企業(yè)是利益相關(guān)者參與的一系列契約的聯(lián)結(jié)，而契約是訂約各方合意的結(jié)果，所以企業(yè)可以看成利益相關(guān)者在發(fā)生投資行為過程中所進(jìn)行的合作。這是一個相當(dāng)復(fù)雜的過程。但合作若要取得成功，其基本前提就是需要對利益相關(guān)者所投入的不同資源和利益相關(guān)者所享有的收益進(jìn)行計量，并將相關(guān)會計信息進(jìn)行披露（吳聯(lián)生，2003），以維護(hù)契約各方利益。這些契約常常包括對各方行為采取基于會計數(shù)據(jù)的各種限制，因此，人們便提出計算和報告這些數(shù)據(jù)的要求。另外，就會計契約而言，其自動實施需要對各締約主體的貢獻(xiàn)和報酬進(jìn)行清楚地界定與計量，因為會計資料是締約主體（如經(jīng)理）發(fā)展歷程及其聲譽的一項重要記錄。（雷光勇，2004）。因此，計量與披露方法的談判是利益相關(guān)者合作投資所需要進(jìn)行互動的重要內(nèi)容，并最終將互動的結(jié)果以會計規(guī)則的方式予以表達(dá)（吳聯(lián)生，2003）。會計與審計方法的發(fā)展與它們被用作收取債務(wù)與履行契約的證據(jù)，這些對契約的履行的改進(jìn)都起著重要作用（瓦茨和齊默爾曼，1983）。可見，會計信息的提供既是簽訂與履行企業(yè)契約的要求，會計信息本身也是企業(yè)契約的構(gòu)成部分。

　　（三）審計在企業(yè)契約中的作用

　　從現(xiàn)行股份制企業(yè)契約安排來看，經(jīng)營者占有會計信息，有提供會計信息的義務(wù)。由于經(jīng)營者的道德風(fēng)險始終存在，其操縱會計程序的可能性就不可能根除，其提供的會計信息的可靠性無法保證，需要獨立審計對經(jīng)營者提供的財務(wù)會計信息以及其他經(jīng)營信息進(jìn)行加工處理，輸出審計信息，供信息需求者決策使用。需要注冊會計師提供認(rèn)證服務(wù)的背景之一，便是信息使用者認(rèn)為信息提供者與自己存在利益沖突或利益不完全一致，所提供的信息質(zhì)量無法保證（陳漢文，2001）。

　　從契約經(jīng)濟學(xué)的角度看，信息不對稱是契約理論中的核心概念，也是交易契約設(shè)計的最基本原因。經(jīng)濟學(xué)中的一切問題都可以從信息不完全和信息不對稱中找到本源（李風(fēng)圣，1999）。財務(wù)審計正是為了解決信息的不對稱而進(jìn)行的活動。財務(wù)審計提供的是經(jīng)過加工的信息產(chǎn)品，財務(wù)審計以審計報告的形式，對會計信息的可靠性提供合理保證，并將其信息傳遞給利益相關(guān)者，其作用是減少契約簽訂和履行的交易成本（信息收集成本），因而可以看作是一項增值服務(wù)。

　?。ㄋ模徲嬙诜钦胶霞s中的作用

　　在現(xiàn)實中，非正式的合約是大量互利交易得以進(jìn)行的主要形式。與正式的合同不同，非正式合約通常是非常不完備的，甚至沒有文字表述，只有雙方當(dāng)事人心理明白各自的權(quán)利與義務(wù)，因而不具有法律強制性（張維迎，2002）。經(jīng)驗研究表明，即使在象美國這樣法律制度最健全的國家，大部分的交易活動也是通過非正式的合約安排進(jìn)行的，商業(yè)糾紛的解決常常并不借助法律的裁決（Macaulay， 1985；Macneil， 1985）。在法律不健全的發(fā)展中國家，非正式的合約則更為普遍。類似地，國際間的許多交易也不借助于法律上可執(zhí)行的合同。

　　非正式合約是通過信譽機制自執(zhí)行的。這里，信譽可以理解為為了獲得交易的長遠(yuǎn)利益而自覺遵守合約的承諾。信譽機制發(fā)生作用的一個重要條件就是當(dāng)事人的不誠實行為能被及時觀察到。所以一個高效率的信息傳遞系統(tǒng)對信譽機制的建立具有至關(guān)重要的意義。在現(xiàn)代社會中，形形色色的中介組織（如信用評估公司）通過監(jiān)督和記錄市場中的交易行為，為現(xiàn)代社會的信譽機制提供了信息基礎(chǔ)。幾乎所有的中介組織的基本工作都是收集、加工和傳輸信息。這當(dāng)中，社會審計扮演了一個重要的角色。

　　對審計本質(zhì)的新認(rèn)識

　?。ㄒ唬徲嫷谋举|(zhì)是提供增值性信息產(chǎn)品的專業(yè)服務(wù)

　　通過以上對審計在契約中的作用的分析，我們看到，財務(wù)報表審計是注冊會計師提供的一種職業(yè)服務(wù)。從服務(wù)的結(jié)果來看，財務(wù)報表審計提高了被審計的會計信息的可靠性。由于會計信息可以被視為是一種信息產(chǎn)品，因此，財務(wù)報表審計也可以被理解為是注冊會計師所生產(chǎn)提供的一種信息產(chǎn)品，它附加在會計信息之上，提供給會計信息使用者。傳統(tǒng)的審計仍然是減少資本成本、提高流動性和促進(jìn)資本市場誠信的有效手段。在新的環(huán)境下，為了保持審計的價值并為新服務(wù)的拓展提供一個可靠的平臺，審計必須進(jìn)行縱向發(fā)展：增加向客戶所提供的價值。另外，在非正式合約的履行中，審計通過對信息的收集加工和傳輸，為現(xiàn)代社會的信譽機制提供了信息基礎(chǔ)。

　　基于此，筆者認(rèn)為，審計的本質(zhì)是提供增值性信息產(chǎn)品的專業(yè)服務(wù)。從對整個社會的成本收益的衡量，審計必須增加向客戶所提供的價值，否則審計就沒有存在的必要。注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過分析和解釋，從審計中獲取附加的價值，提供給客戶。憑借進(jìn)行審計時對客戶經(jīng)營業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的檢查以及對客戶行業(yè)的了解，注冊會計師掌握有關(guān)客戶的實力、弱點、機會和威脅等等信息。這些信息可能對客戶具有很高的價值。注冊會計師應(yīng)當(dāng)把這些信息加以系統(tǒng)地組織，并作為注冊會計師審計的重要產(chǎn)品提供給客戶。審計的產(chǎn)品決不能再僅僅是一份簡單的審計報告了，而應(yīng)當(dāng)是客戶定制化的一整套信息產(chǎn)品（陳漢文，2002）。這一點對國家審計、內(nèi)部審計功能的定位同時也具有重要意義。

　?。ǘ┎毁澇山?jīng)濟控制論的原因

　　首先，正如前邊已指出的那樣，經(jīng)濟控制論建立在資本強權(quán)觀基礎(chǔ)上，認(rèn)為企業(yè)是物資資本所有者的企業(yè)，物資資本所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，使經(jīng)營者負(fù)有受托經(jīng)濟責(zé)任，為保證物資所有者的利益，需要審計對其加以控制。如果按照契約觀契約各方平等的觀點，我們就不應(yīng)過分強調(diào)股東的利益而貶低其他利益相關(guān)者的利益；況且，委托人方面的道德風(fēng)險問題也存在，比如，根據(jù)簽定的協(xié)議，委托人必須支付給經(jīng)營者數(shù)額較大的管理回報，此時，恃強凌弱的委托人可能并不履行對經(jīng)營者的承諾；另外，也存在股東和經(jīng)營者合謀，損害債權(quán)人利益的現(xiàn)象，如惡意逃債的現(xiàn)象；也存在大股東侵害小股東利益的現(xiàn)象。因此，僅僅保護(hù)股東（或一部分股東）的利益，而忽視對其他利益相關(guān)者的適度保護(hù)，不僅不符合社會利益，也是對社會生產(chǎn)力的極大破壞。所以，審計的恰當(dāng)定位應(yīng)是審計者站在中立的立場，對經(jīng)營者提供的會計信息進(jìn)行鑒證，以維護(hù)契約各方利益，而不只是所有者對經(jīng)營者的監(jiān)控。

　　其次，如果只存在經(jīng)營者的受托經(jīng)濟責(zé)任，那么對經(jīng)營者就只需控制，不需激勵。實際上，在人們認(rèn)識到不是消極貨幣即純粹的財務(wù)資本的存在，才使個人、經(jīng)理和企業(yè)家人力資本有碗飯吃，而是積極貨幣的握有者——企業(yè)的人力資本——保證了企業(yè)的非人力資本的保值、增值和擴張（周其仁，1996）的今天，過分強調(diào)經(jīng)營者對所有者的受托經(jīng)濟責(zé)任及對經(jīng)營者的控制，無疑會打擊人力資本所有者的積極性；何況，企業(yè)家才能的發(fā)揮，甚至在事后都難以監(jiān)督和計量（周其仁，1996），在這種情況下，審計控制與監(jiān)督的效果令人懷疑。事實上，因為經(jīng)營活動的重要性以及對其監(jiān)督的困難，目前已非常重視對經(jīng)營者的激勵，并允許經(jīng)營者分享企業(yè)剩余，這也意味著實質(zhì)上已承認(rèn)了人力資本的地位。注冊會計師憑借進(jìn)行審計時對經(jīng)營業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的檢查，對經(jīng)營者提供的會計信息進(jìn)行鑒證，并以審查過后的會計數(shù)據(jù)作為企業(yè)剩余分配的的基礎(chǔ)。

　　第三，相對于企業(yè)內(nèi)部人而言，注冊會計師終究是個外部人，由于現(xiàn)代審計抽樣的局限（這也是由現(xiàn)代審計的成本決定的），其得到的只是一部分信息。何況，在企業(yè)管理層蓄意舞弊的情況下，注冊會計師是一個可憐的受騙者；在大股東與經(jīng)營者合謀，制造虛假信息，欺騙與掠奪小股東的情況下，注冊會計師是一個可憐的被利用者。如果非要將審計視為一種經(jīng)濟控制的話，這個控制系統(tǒng)的信息是相當(dāng)不完全的，而且是一個經(jīng)常出問題的經(jīng)濟控制（審計失敗）。既然控制并不有效，何不退后一步，就將審計定位于對經(jīng)營者提供的會計信息進(jìn)行鑒證，改善信息質(zhì)量或內(nèi)涵的獨立專業(yè)服務(wù)呢？

　　第四，在現(xiàn)代股份制企業(yè)中，由股東挑選經(jīng)營者、以其個人財富為經(jīng)營者提供擔(dān)保并為自己的選擇承擔(dān)高于平均水平的風(fēng)險（股本不可抽回且只有剩余索取權(quán)），而且，物資資本容易遭到人力資本所有者的虐待，因此，股東有權(quán)力監(jiān)督經(jīng)營者的活動。對經(jīng)營者的約束，應(yīng)該通過權(quán)力約束（公司內(nèi)部縱向授權(quán)制）、制度（財務(wù)制度、人事管理制度）約束、市場（產(chǎn)品市場、資本市場、經(jīng)營者市場）約束、法律約束（法律懲罰）并培育法律制度的信譽基礎(chǔ)來實現(xiàn)。若要加強對經(jīng)營者的約束，首先應(yīng)著眼于完善這一系列的企業(yè)內(nèi)外部契約（制度也可視為一種契約），而不應(yīng)該單單將監(jiān)督與控制的重任放在審計者的肩上。所以，如果我們過分強調(diào)審計的監(jiān)督與控制作用，無疑是舍本逐末，也不必要地加大了審計的責(zé)任。筆者認(rèn)為，在這一系列的企業(yè)內(nèi)外部契約體系中，注冊會計師扮演一個信息鑒證者的角色就足夠了。

　　第五，按照不過分強調(diào)風(fēng)險承擔(dān)和控制，而應(yīng)更注重組織租金的創(chuàng)造和分配的觀點，審計首先應(yīng)該服務(wù)于組織租金的創(chuàng)造，而這正是現(xiàn)代審計的定位——通過評價、鑒證與建議，提供增值性服務(wù)。

　　除此以外，我們還可以借用美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的認(rèn)證服務(wù)特別委員會（special Committee on Assurance Services， SCAS）的定義來作為一種輔證。SCAS認(rèn)為，注冊會計師認(rèn)證服務(wù)是向決策制定者提供的，能改善信息質(zhì)量或內(nèi)涵的獨立專業(yè)服務(wù)的總稱.SCAS的定義有幾點值得我們注意：（1）決策制定者是信息的使用者，認(rèn)證服務(wù)旨在通過滿足他們的需要，為他們提供有價值的服務(wù)。（2）認(rèn)證服務(wù)的目的是改善信息的質(zhì)量或內(nèi)涵。SCAS的定義意味著人們在進(jìn)行決策時使用認(rèn)證服務(wù)。這里隱含著這樣的假設(shè)：理性的決策是基于信息而進(jìn)行的，較好的信息將產(chǎn)生較優(yōu)的決策。信息的質(zhì)量即包括信息的可靠性，也包括信息的相關(guān)性；信息的內(nèi)涵是信息表述的方式或利用信息的決策模型。（3）認(rèn)證服務(wù)未對信息的種類加以限制，可能涉及任何類型的信息。

　　從SCAS的定義可以看出，AICPA對審計的定位是獨立專業(yè)服務(wù)，而不是經(jīng)濟控制，從服務(wù)的內(nèi)容來看，認(rèn)證服務(wù)通過提供信息產(chǎn)品，改善了信息的質(zhì)量或內(nèi)涵。筆者贊成這個觀點。