摘要：近年來，會計信息公共產品論在會計學術界占有重要的位置，然而這種觀點不僅在理論上存在缺陷，并且也受到了現(xiàn)實的挑戰(zhàn)。會計信息的本質到底是什么？本文以馬克思的商品理論作為分析基礎，論證了會計信息本質是一種商品，而現(xiàn)實生活中會計信息之所以在一定范圍內、一定程度上呈現(xiàn)出公共產品的形態(tài)，完全是受制于現(xiàn)階段特殊的社會經濟條件和技術水平的結果。隨著條件的變更，會計信息必然恢復其商品的本來面目。

　　關鍵詞：會計信息；商品；公共產品；交易成本

　　“會計信息是一種公共產品”，這是近年來會計學術界所持的一種主要的觀點（劉峰，1996；陳建文，2000等），特別是對于公共持股的上市公司來說，會計信息確實呈現(xiàn)“公共產品”的形態(tài)（杜興強，1997）。然而，任何一種物品一旦成為一種公共物品，隨之而來的外部性是不可避免的。對于會計信息而言，這種觀點不僅在理論上存在較大的缺陷，而且，也受到了現(xiàn)實的嚴峻挑戰(zhàn)。例如，近年來我國會計信息失真的現(xiàn)象嚴重，卻無治理之良策，在很大程度上是由于信息提供者的責任不明，信息需求者、政府有關監(jiān)管部門無法象對待商品那樣運用強有力的法律武器（如運用《產品質量法》、《消費者權益保護法》等）對其實施有效監(jiān)督造成的。我們認為，會計信息就其本質而言是一種商品，它具有濃厚的經濟屬性。所謂的公共產品論，只是在現(xiàn)階段特殊的社會條件和科技、經濟發(fā)展水平下過高的交易成本造成的。因此，本文將以馬克思的商品理論作為分析基礎，對該問題進行詳細闡述。

　　一、會計信息的商品本質

　　1.會計信息的產權歸屬

　　會計信息要作為一種商品而存在，首先必須是私人品，具有明確的產權歸屬。在此，我們首先要對會計信息的產權進行界定。一般認為，企業(yè)供給的會計信息包括財務報表及附表所包含的信息、財務狀況說明書及其他相關的業(yè)務報告所包含的信息。審計報告可以看作是企業(yè)財務信息質量的“鑒定書”，因此也包括在會計信息的范圍之內。因而，會計信息主要是企業(yè)內部的經營管理人員（也包括會計人員）對企業(yè)發(fā)生的經濟交易或事項的過程和結果進行確認、計量、分類、整理和記錄，運用文字、數(shù)據或其組合并以一定的形式（如帳、證、表）表達出來以供人們利用的物品。為了保證會計信息的質量以取信于相關利益集團，企業(yè)還需付費聘請獨立的注冊會計師進行審計，出具審計報告。由此可見，不僅會計信息生成的基礎是企業(yè)所發(fā)生的經濟交易和事項，而且，企業(yè)也為信息的生成付出了勞動和相應的成本，因此，會計信息無疑是企業(yè)的一項經濟資源（陳冬華，2000）。所以，我們認為會計信息是屬于企業(yè)法人實體所有的。①

　　2.會計信息的使用價值

　　馬克思在《資本論》第一卷里指出：“商品首先是……一個靠自己的屬性來滿足人的某種需要的物……物的有用性使物成為使用價值，”意即物品成為一種商品的首要條件是它必須具有使用價值。使用價值是價值的物質承擔者，沒有使用價值的東西，也就不可能具有價值，因而不會是商品。會計信息也是一種具有使用價值的物品，它的使用價值在于它能夠使會計信息的使用者作出關于資源使用的合理決策，從而使自己資源的使用能為自己帶來價值增值的極大化。不同的商品有不同的使用價值，同種商品可能具有多種使用價值，就會計信息這種特殊商品而言，它的使用價值也是多種多樣的。具體而言，財務報表對于投資人的決策和維護資本市場的正常運轉、債權人選擇貸款對象，供應商了解協(xié)作單位貨款能否收回，了解企業(yè)的供貨質量、價格、按期交貨的能力、售后服務質量及持續(xù)供貨能力等具有重要的意義。此外，政府部門利用會計信息了解企業(yè)參與市場資源配置、履行社會職責方面的情況，人力資本的所有者──企業(yè)員工在選擇企業(yè)應聘時也直接或間接地利用了會計信息。以上簡要分析表明，盡管不同的信息用戶對會計信息的具體需求是不一樣的，但是，都證明了會計信息是具有使用價值的。

　　3.會計信息的價值和交換價值

　　一切商品是使用價值和價值的矛盾統(tǒng)一體，因此，任何物品要成為商品必須具有價值。具體勞動形成商品的使用價值，而抽象勞動形成商品的價值。作為商品的任何物品首先必須是勞動產品，一切商品中都凝結著無差別的人類勞動。會計信息的生產無疑耗費了人類勞動，這種勞動主要是一種智能型的勞動，不僅包括企業(yè)內部會計人員對經濟活動進行確認、計量、記錄和報告所花費的勞動，甚至會計師事務所對會計報告進行審計簽發(fā)的審計意見也是會計信息生產勞動的體現(xiàn)。當然，即使會計信息的生成耗費和凝結了人類勞動，也不能想當然地認為會計信息都是一種商品。會計信息要想成為商品，還必須是為交換而生產的。

　　簡要回顧會計的發(fā)展史，在兩權分離以前，企業(yè)的經營者和資源的提供者是合一的，那時沒有進行會計信息交換的必要。隨著兩權分離的發(fā)生，會計信息的提供者和使用者也相應分離（薛云奎，1999），使得會計信息的交換成為一種必要，同時也是一種必然。此時企業(yè)法人經營資源所有者提供資源，以期實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，而外部的利益相關者則想獲得資源投資回報的最大化，企業(yè)法人只有通過向外部的資源提供者（包括投資者、債權人、以及人力資本的提供者等等）提供有關企業(yè)經營狀況和成果的信息以取信于他們，才能換取他們對企業(yè)的投入。而企業(yè)也只有獲得外部資源的投入，才能生存、發(fā)展，從而不斷地創(chuàng)造價值，最終實現(xiàn)企業(yè)的經營目標。由此可見，在會計信息的生產和提供的背后，雙方都有著深刻的經濟動因。這說明會計信息確實是為交換而生產的。

　　馬克思還認為，商品二因素的對立性表現(xiàn)在：一切商品對于購買者才具有使用價值，對于生產者而言，他必須讓渡使用價值，商品的使用價值和價值是相互排斥的。只有生產出來的商品能夠交換出去，生產者實現(xiàn)了價值，購買者得到了使用價值，商品的內在矛盾才能得到解決。解讀商品二因素的矛盾，我們認識到，對會計信息而言，會計信息的生產者讓渡其使用價值（即外部資源提供者利用會計信息作出資源供給的決策），從表面上看，換入了資源的流入，但實質上換入的是某一特定會計信息使用者或資源所有者所擁有的資源的使用資格，這便是會計信息交換價值的表現(xiàn)，資源使用資格的使用價值就表現(xiàn)在企業(yè)能夠利用這種資源為企業(yè)創(chuàng)造更大的價值增值（相比次優(yōu)的資源使用資格而言）。因此，會計信息無疑實現(xiàn)了其交換價值。當然，會計信息系統(tǒng)作為企業(yè)管理系統(tǒng)的重要組成部分，會計信息的生產并不單純是為了外部的交換，其重要目的之一是為了企業(yè)內部的資源管理和財富分配提供決策依據，為企業(yè)提高經濟效益服務。這些信息主要包括管理會計信息，由于這部分信息生產的主要目的不是用來對外報告，無法實現(xiàn)其交換價值，因此它不能成為商品。

　　這里需要特別說明的是，會計信息產品作為商品有著不同于物質產品的特征：即信息產品是不滅的，所有原始數(shù)據、中間信息和最后的報告可以在加工過程中共存；可以不斷地進行合計與再分解或分類與再分類；可以不同的表達方式和在不同媒體上再現(xiàn)；可以與外部的不同用戶進行多次交換，交換次數(shù)越多，其實現(xiàn)的價值越大，但生產者仍保留著對會計信息的所有權和終極使用權，即信息生產者在讓渡了其信息產品的使用價值，獲得了相應的交換價值后，仍擁有會計信息的使用價值，這似乎與馬克思的商品二因素的矛盾性理論是相沖突的。其實，這是由會計信息商品價值的特殊性所決定的。馬克思認為，價值是凝結在商品中的人類抽象勞動，即無差別的人類勞動，價值是交換價值的內容，而交換價值是價值的表現(xiàn)形式。在商品交換中，應按商品價值量的大小進行交換。但是，凝結在會計信息商品中的人類抽象勞動──信息的生產成本和費用大部分是沉沒成本，而且是固定成本，而會計信息具有可復制性的特點，且復制成本很小，它只占會計信息生產成本的極小部分，會計信息的可復制特點決定了生產者可同時與多個用戶進行價值交換；而仍擁有其使用價值。并且，生產者也只有同時與多個用戶進行交換，才能真正實現(xiàn)其內在價值，且交換次數(shù)越多，其實現(xiàn)的價值越大。這如同有線電視這一特殊商品一樣，收視用戶越多，其實現(xiàn)的交換價值就越大，但電視臺仍擁有終極版權，但這并不影響有線電視作為一種商品所固有的屬性。因此，會計信息的每一次讓渡只是部分地實現(xiàn)了其內在價值，生產者也只有部分地讓渡了其使用價值。只有當生產者與所有的利益相關者（包括所有的潛在利益相關者）進行了信息交換后，會計信息的價值才真正得到了實現(xiàn)。同時，從使用價值的角度來看，由于會計信息具有共享性，會計信息的使用價值就表現(xiàn)為一個“面”或“點集”，生產者和使用者之間的商品交換，生產者可能只讓渡這個“面”或“點集”中的一個點，或者其中的一個“子集”。相應地，使用者也就只能得到這個“點”或者“子集”的使用價值；使用者依據自己所得的使用價值“點集”的份額，而付出相應的使用價值所承擔的價值量（張遠，1992）�？梢�，會計信息作為商品有其特殊之處，但是，這種特殊之處并不表現(xiàn)在使用價值和價值不具備對立性和排他性這一方面，只是表現(xiàn)在對立性和排他性的表現(xiàn)形態(tài)上。這樣就重新回到了馬克思所定義的作為商品應是使用價值與價值的矛盾統(tǒng)一體上。

　　其次，會計信息作為一種特殊商品用于交換時，其交換價值并不完全是由凝結在其上的人類無差別的抽象勞動決定的，用戶購買會計產品也不是以占有會計產品的使用價值為直接目的，而是通過會計信息為自己的決策提供依據。顯然在這里，企業(yè)提供會計信息本身不是目的，其直接動機是為了在激烈的市場競爭中獲得生存權，并盡可能戰(zhàn)勝對手而不斷地發(fā)展壯大。如果把企業(yè)看作是推向激烈競爭市場的一件結構復雜、體積龐大、價值巨大的產品，那么會計信息就像是介紹這個產品的一份精細的說明書，雖然制作這個說明書花費了一定的勞動，是勞動產品，是企業(yè)這個整體產品的有機組成部分，但出售說明書不是生產者的直接動機，它的真正動機是借此推銷主要產品──企業(yè)的使用價值，并通過它來實現(xiàn)自己的價值�？梢姡瑫�計信息作為一種特殊商品的價值實現(xiàn)，是通過解釋、說明、推銷企業(yè)的使用價值來實現(xiàn)的，會計信息越能真實、公允地反映企業(yè)的經營成果、財務狀況、現(xiàn)金流量，越能得到信息用戶的認可，其實現(xiàn)的交換價值就越大。

　　當然，有人可能會認為，會計信息和一般商品不同，一般商品只要買者消費了它的使用價值，必然伴隨著相應的價值支付。而會計信息則不同，在信息的使用者閱讀信息及消費了它的使用價值之后，既有可能提供經濟資源的使用權，也有可能不提供，即會計信息的交換行為有可能發(fā)生，也有可能不發(fā)生，所以，會計信息不一定是商品。要回答這個問題，我們還是應該從信息產品的特殊性中尋找答案。如果消費者必須嘗試一種產品才能對它作出評價，經濟學家就把它稱為“經驗產品”。幾乎所有的新產品都是經驗產品，但是，信息在每次被消費的時候都是經驗產品（卡爾。夏皮羅、哈爾。瓦里安，2000）。會計信息就是這種特殊的經驗產品，會計信息反映了特定企業(yè)的財務狀況和經營成果，而特定信息的“購買者”只有在了解企業(yè)的具體經營情況和風險之后，才能決定是否提供資源的使用權；即使資源的所有者對企業(yè)的經營情況（即信息的內容）不滿意，最后決定不投資，交換行為沒有發(fā)生，也不能否定會計信息是用來交換的勞動產品的本質，也不能否認會計信息具有商品的一般性特征，因為交換行為沒有發(fā)生只是對于特定的提供者和使用者而言的，你能肯定你一到商店里看到的第一件衣服就一定會購買么？回答是否定的。會計信息也是一樣的，不同的是，會計信息在每次被消費的時候都是經驗產品，任何一種商品都有自己的個性，試圖以這種特殊性來否定會計信息的商品本質是站不住腳的。

　　二、會計信息公共產品論：為降低交易費用的無奈選擇

　　有人可能會認為：即使理論上的分析確實能夠得出會計信息是一種商品的結論，但是，在現(xiàn)實的經濟生活中，會計信息有時確實呈現(xiàn)出公共產品的形態(tài)。例如，杜興強（1998）認為：“在公開上市交易的股份有限公司中，股權交易使得股東經常處于變動的狀態(tài)，以至很難辨明公司的股東是哪些人，最終形成所謂的‘委托者’虛位。在此種情況下，任何人都有可能成為公司的股東（即所謂的潛在的投資者），因而他們也都有權獲得公司的會計信息，正是從這個意義上來講，會計信息已經由‘私益產品’演變?yōu)椤�公共產品’”。我們認為，這種觀點從表面上看似乎并沒有錯，但是，這種觀點的成立不能脫離現(xiàn)階段特殊的社會經濟條件和科學技術發(fā)展水平。我們應當用系統(tǒng)的觀點、發(fā)展的觀點來看待問題，從而發(fā)掘問題的本質。其實，在會計產生發(fā)展的早期階段，所有者與經營者“兩位一體”的組織形態(tài)中，信息的提供者與使用者也是合一的，在這樣的條件下，是不存在會計信息交換的，會計信息沒有成為一種商品。隨著所有權與經營權的初步分離，由于外部資源所有者的數(shù)量非常有限，只要通過企業(yè)的管理者和外部有限的資源所有者之間訂立契約，便可解決會計信息商品交換的有關問題，滿足他們信息的個性化需求，并且交易成本也是可接受的。隨著所有權和經營權的近乎完全分離，特別是股份有限公司這種現(xiàn)代企業(yè)組織形式的出現(xiàn)，企業(yè)外部的利益相關者的數(shù)量已經變得很多，甚至無法一一辨認時，此時如果再通過會計信息的交換雙方訂立契約的形式來滿足會計信息使用者個性化的需求，這樣做不僅不現(xiàn)實（存在巨額的交易成本），而且也不可能（在現(xiàn)代股份有限公司尤其是上市公司，傳統(tǒng)意義上的委托者──股東具有極大的流動性，絕大多數(shù)已不可辨認�。�，因此，為了保護各利益相關者的經濟利益，以法規(guī)、制度、準則的形式來規(guī)定公司應當公開提供會計信息，并且這種會計信息也只能是滿足會計信息使用者共同需求的通用信息，便成為一種現(xiàn)實的選擇。法規(guī)、制度、準則在這里其實扮演了一種公共契約的角色，強制性地要求上市公司披露通用信息是為了避免巨額交易費用。因此，我們可以看出，如果不考慮巨額的交易費用，或假定交易費用為零，此時信息的用戶與送戶之間便可以進行有關信息交易的自由協(xié)商，則一對一的會計信息交換關系是可以成立的，會計信息也必然以商品形式呈現(xiàn)。即使法規(guī)、制度、準則不強制要求上市公司披露會計信息，難道公司就不愿意披露會計信息了么？從會計信息提供背后隱藏的巨大經濟利益來看，從會計信息作為企業(yè)這個商品的說明書所發(fā)揮的作用來看，回答是否定的。因此，我們只能說，會計信息在表面上呈現(xiàn)為一種公共產品只是現(xiàn)階段特殊的條件所決定的，只是為了節(jié)約交易成本的現(xiàn)實選擇的結果而不是原因。需要說明的，這種觀點僅僅是針對上市公司而言的，對非上市公司而言，其會計信息的需求方是較易辨明的，一般是少數(shù)債權人和股東，生產者只與這些少數(shù)債權人和股東進行信息交換，其他人不能也無權得到這些信息。

　　三、會計信息商品化：未來經濟社會的必然選擇

　　1.會計信息作為公共產品的缺陷

　　現(xiàn)階段，會計信息在一定程度上呈現(xiàn)出公共品的屬性，其缺陷是顯而易見的。當前，我國會計信息質量較差就與此有關。一般認為，會計信息的供給和需求是制約會計信息質量的兩個主要方面，從供給的角度來看，一般商品的供給者從商品的供給中可以直接獲得經濟利益，所以，其有創(chuàng)造需求和引導需求的主動性。而會計信息的公共品特性決定了供給方不能從信息的供給中得到直接的經濟利益，甚至不能補償信息的生成和披露的成本，所以信息供給缺乏創(chuàng)造需求，引導需求的主動性，甚至于有可能為了降低成本，會盡可能地少披露會計信息（對于上市公司而言，一般只求達到要求的最低披露標準），從而造成信息供給不足，無法充分滿足用戶的需要。再加上，作為公共產品的會計信息，必然只能是為滿足用戶基本需求的通用信息，在會計處理方法、會計政策，以及披露的具體形式和內容的選擇上都留有較大的“彈性”，從而信息生產者很有可能會保留而不愿披露反映企業(yè)重大經營風險的會計信息，相反，一旦給信息用戶造成損失，卻又無法追究提供者的責任。從需求的角度來看，會計信息作為一種公共品的特性使得會計信息使用者無法對信息質量加強監(jiān)督，不利于會計信息質量的提高。因為，任何信息需求者的監(jiān)督行為如果導致了會計信息質量的改善，由此帶來的利益，所有信息用戶都可以免費享受得到，但付出的監(jiān)督成本卻只有發(fā)生經濟監(jiān)督行為的用戶承擔，如果大家都意識到信息用戶的“搭便車”行為帶來的“好處”，那么必然無人愿意主動實施監(jiān)督行為。

　　2.會計信息商品化的必然性

　　盡管，從現(xiàn)階段的情況來看，會計信息在一定范圍內呈現(xiàn)出某種公共品的形態(tài)是降低交易成本無奈選擇的結果，但是，現(xiàn)實生活中仍不乏會計信息商品化的證據。對于目前我國的大多數(shù)企業(yè)來說，銀行貸款依然是企業(yè)資金的主要來源之一，當企業(yè)采用銀行貸款來融資時，企業(yè)的債權人一般是特定的少數(shù)，企業(yè)為取得銀行貸款，在契約簽訂前，一般都要按照銀行要求提供特定的會計信息，而且，在企業(yè)經營過程中，企業(yè)也必須按照銀行的需要定期提供會計信息。這種會計信息交換行為不僅為會計信息的商品屬性提供了一個有力的證據，也說明會計信息的商品化已在較大范圍內客觀存在�，F(xiàn)階段制約會計信息成為商品的主要因素有：（1）會計信息的生產仍然無法脫離手工操作，使得信息的生成成本很大，而且會計信息的生成成本被歸入到企業(yè)管理費用之中，沒有成為一個單獨的成本核算對象，這使得會計產品正常的價值確定失去最重要的成本依據。（2）會計信息的傳遞手段和形式落后使得信息的傳遞成本很高。（3）對于上市公司而言，會計信息的外部使用人不僅數(shù)量多，而且難以辨認，這使得信息的需求與供給之間的一對一的協(xié)商成本幾乎是不可想象的。（4）傳統(tǒng)媒體的有限信息容量和固定的界面形式使得會計信息用戶的個性化需求根本難以滿足，更重要的是不能實現(xiàn)特殊會計信息的排他性和保密性。因此，一旦這些制約條件得到解除，會計信息必然完全恢復其作為商品的本來面目。例如，計算機技術的發(fā)展使得會計信息的生產有可能實現(xiàn)非手工化，較為復雜的會計方法和多種計量屬性的同時使用成為可能，企業(yè)可以低廉地將各種經濟交易的“原始數(shù)據”定制成符合特定顧客需求的信息產品，通過建立個性化服務系統(tǒng)，在企業(yè)數(shù)據庫與用戶終端之間架起直接溝能的橋梁，真正實現(xiàn)AICPA所謂的“以用戶為導向”的目標。同時，網絡技術的發(fā)展，使得會計信息的傳遞主要通過信息容量大、界面靈活、信息披露形式豐富的網絡媒體來實現(xiàn)，這不僅使信息的傳遞成本低，速度快，而且有助于會計信息交換雙方就具體的會計信息需求達成協(xié)議，從而順利實現(xiàn)會計信息商品的交易。在這樣的條件下，會計信息將真正成為企業(yè)這個“商品”的精致的“說明書”，這份說明書的價值就體現(xiàn)在能恰當?shù)卣f明和反映企業(yè)這個商品的內在價值，能幫助用戶理解和接受這個商品，并最終促成雙方交易的實現(xiàn)。

　　四、結語

　　自從兩權分離使得會計信息的交換成為必然之后，會計信息從本質上說就是一種用于交換的商品，但是，卻以一種特殊的商品形式存在并表現(xiàn)出來。特別是隨著經濟的發(fā)展，企業(yè)組織形式的變更，為降低交易的成本，會計信息的交換無法直接采用商品交換的形式，因此，會計信息在這樣特定的背景下、一定的范圍內不得不呈現(xiàn)出“公共物品”的形態(tài)，但這并不能掩蓋會計信息作為商品的本質。隨著經濟發(fā)展和社會條件的變更，特別是隨著信息技術的發(fā)展及其在會計信息生成和報告過程中的廣泛運用，為實現(xiàn)會計信息一對一的交換創(chuàng)造了必要的技術基礎，到那時，會計信息必然完全恢復其商品的本來面目。會計信息商品表現(xiàn)形式的發(fā)展變化過程也應驗了馬克思主義哲學中的否定之否定規(guī)律。

　　注釋：

　�、訇P于企業(yè)的所有權理論有兩種論述，一種是所有權理論，另外一種是主體理論。根據所有權理論，企業(yè)不論在持續(xù)經營中或歇業(yè)清算時，其凈資產的所有權和其他權益均應歸屬于所有者；而按照主體理論，企業(yè)在持續(xù)經營中，其凈資產的占有、使用、處置的權力應歸屬于企業(yè)作為一個獨立的經營主體和會計主體本身，否則，企業(yè)就不能成為法人，實行自主經營和自負盈虧。會計信息是企業(yè)生產的，如果按照前一種理論，會計信息的產權所有者應該屬于企業(yè)的股東；但是按照第二種理論，會計信息的產權所有者是屬于企業(yè)這個法人實體。為了闡述問題的方便，本文認為，會計信息的產權所有者是屬于企業(yè)這個法人實體。本文假定會計信息具備較好的信息質量，主要是指在較高的真實性和可靠性以及相關性。

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　　The Commodity Attribute of Accounting Information

　　JING Yao-ming，WANG Qing-fang

　　（School of Accounting，Jiangxi University of Finance and Economics，Jiangxi Nanchang 330013，China）

　　Abstract：The argument that accounting information is public goods are holding an important position in accounting academia. However，this argument not only has as theoretical defects，it is also challenged by the reality. What is the essence of accounting information？With Max‘s commodity theory as the analytic basis，this article focuses on the argumentation that accounting informating is commodity in essence. Nevertheless，limitted by the special social and economic conditions and level of scientific technology nowadays，accounting information appears in our economic life as public goods to an extent. With the conversion of conditions，the commodity attribute of accounting information will be renewed.

　　Key words：accounting information；commodity；public goods；transaction cost