摘要：會(huì)計(jì)監(jiān)督作為一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式或活動(dòng)，是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督系統(tǒng)中的一個(gè)組成部分，其本身又構(gòu)成一個(gè)完整體系。會(huì)計(jì)監(jiān)督要充分發(fā)揮其職能作用，需建立良好的運(yùn)行機(jī)制。本文首先分析了會(huì)計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)的構(gòu)成要素和構(gòu)成過程，然后設(shè)計(jì)和測(cè)試了這一監(jiān)督系統(tǒng)運(yùn)行機(jī)制。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)監(jiān)督；系統(tǒng)；監(jiān)督權(quán)；機(jī)制

　　從一般意義上講，會(huì)計(jì)監(jiān)督是指會(huì)計(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式所具有的職能作用；但廣義地說，它還包括對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督活動(dòng)進(jìn)行再監(jiān)督的含義，這時(shí)的“會(huì)計(jì)監(jiān)督”就體現(xiàn)了“監(jiān)督會(huì)計(jì)”的另一層含義，即會(huì)計(jì)監(jiān)督既指會(huì)計(jì)作為監(jiān)督主體所實(shí)施的監(jiān)督活動(dòng)，也指會(huì)計(jì)作為被監(jiān)督對(duì)象由其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式所實(shí)施的監(jiān)督[1].可見，會(huì)計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)是具有層次性的。這種層次性還表現(xiàn)在，會(huì)計(jì)監(jiān)督有內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督和外部會(huì)計(jì)監(jiān)督之分。內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)主要是指通過會(huì)計(jì)、內(nèi)部審計(jì)等對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料及其所體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督；外部會(huì)計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)主要是指國家有關(guān)部門、中介組織等在得到授權(quán)或者受托的情況下，對(duì)指定單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料及其所體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。

　　會(huì)計(jì)監(jiān)督是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督系統(tǒng)的組成部分，其本身也是一個(gè)監(jiān)督系統(tǒng)。這里，我們主要分析一下構(gòu)成這一系統(tǒng)的內(nèi)外兩個(gè)層面上的內(nèi)容，即內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)和外部會(huì)計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)。

　　內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)是微觀層面上的會(huì)計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)。從目標(biāo)上看，內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的根本目的在于：保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)準(zhǔn)確，保證單位資金、財(cái)產(chǎn)的安全、完整，保證單位的各項(xiàng)財(cái)務(wù)收支及其會(huì)計(jì)核算符合國家法律、法規(guī)和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定；從主體上看，內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的責(zé)任主體不僅指會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員本身，也包括單位法定代表人及內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員等其他機(jī)構(gòu)或人員。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員是內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的主要執(zhí)行主體；從客體上看，內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容主要是單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料及其所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)；從方法上看，內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督主要體現(xiàn)為核算監(jiān)督和制度監(jiān)督兩種手段。從主要意義上講，核算監(jiān)督和制度監(jiān)督共同構(gòu)成了內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)。核算監(jiān)督主要依賴于會(huì)計(jì)核算職能的發(fā)揮，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員是核算監(jiān)督的行為主體，制度監(jiān)督則主要依賴于單位內(nèi)部控制制度的完善，單位負(fù)責(zé)人是其第一行為與責(zé)任主體。內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)的主要意義在于能形成單位的“自控”機(jī)制，在為單位內(nèi)部服務(wù)的同時(shí)也有利于維護(hù)單位其它利益相關(guān)主體的利益。然而，單位內(nèi)、外部利益主體之間（如企業(yè)經(jīng)營者與國家、投資者、債權(quán)人）是存在利益沖突的，這種“自控”機(jī)制會(huì)因單位內(nèi)部人員的合謀而失效，因而需要有高效的“外控”機(jī)制來保障。因此，在內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，還需要外部會(huì)計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行再監(jiān)督。

　　外部會(huì)計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)是由獨(dú)立于被監(jiān)督單位之外的主體來執(zhí)行的，它以單位整體作為監(jiān)督的對(duì)象，但主要通過對(duì)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的再監(jiān)督來實(shí)施。外部會(huì)計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)由社會(huì)會(huì)計(jì)監(jiān)督和政府會(huì)計(jì)監(jiān)督兩部分構(gòu)成。社會(huì)會(huì)計(jì)監(jiān)督即指民間審計(jì)監(jiān)督，它是中觀層面上的會(huì)計(jì)監(jiān)督形式，其主要職責(zé)是鑒證單位會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、合法性和公允性。政府會(huì)計(jì)監(jiān)督指由國家有關(guān)部門實(shí)施的會(huì)計(jì)監(jiān)督，它是宏觀層面上的會(huì)計(jì)監(jiān)督形式。它要對(duì)政府負(fù)責(zé)，主要包括財(cái)政監(jiān)督、國家審計(jì)監(jiān)督、稅務(wù)監(jiān)督、證券監(jiān)管、銀行監(jiān)督、保險(xiǎn)監(jiān)管等形式。各種政府監(jiān)督檢查部門，所針對(duì)的單位、監(jiān)督檢查的目的和重點(diǎn)各不相同，但強(qiáng)調(diào)的都是對(duì)單位會(huì)計(jì)活動(dòng)及會(huì)計(jì)資料的監(jiān)督檢查，都具有權(quán)威性和強(qiáng)制性。從一般意義上講，民間會(huì)計(jì)監(jiān)督與政府會(huì)計(jì)監(jiān)督共同構(gòu)成了外部會(huì)計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)。社會(huì)會(huì)計(jì)監(jiān)督主要通過對(duì)單位會(huì)計(jì)信息的鑒證來監(jiān)督單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，以實(shí)現(xiàn)為投資者、債權(quán)人等社會(huì)公眾服務(wù)的目的；而政府會(huì)計(jì)監(jiān)督則主要通過對(duì)單位會(huì)計(jì)資料及其所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的核查來監(jiān)督單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，以維護(hù)國家利益。

　　新的會(huì)計(jì)法就是從系統(tǒng)論的角度對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督進(jìn)行了不同層次的界定，明確了它是由內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督、注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督和政府會(huì)計(jì)監(jiān)督三位一體的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系，而這一體系又是由內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)和外部會(huì)計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)共同構(gòu)成的。

　　完善的會(huì)計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)，必須在有效的運(yùn)行機(jī)制下才能充分發(fā)揮其職能作用，這就需要對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)存在的前提、產(chǎn)生的根源及在此基礎(chǔ)上所形成的作用機(jī)制等問題進(jìn)行分析。

　　分析會(huì)計(jì)監(jiān)督存在的前提，不能不從監(jiān)督者與被監(jiān)督者之間的利益沖突和信息不對(duì)稱角度入手。監(jiān)督和被監(jiān)督之間存在共同的利害關(guān)系，但更多的情況是雙方易于形成利益沖突。利益沖突形成會(huì)計(jì)監(jiān)督存在的前提之一。利益沖突的形成原因，從理論上講，是由于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，在企業(yè)內(nèi)部所有者與經(jīng)營者之間目標(biāo)取向不同而形成利益沖突。所有者將資本投入到企業(yè)，就是要為了使其保值增值，可以綜合表述為企業(yè)價(jià)值最大化。而經(jīng)營者的目標(biāo)與所有者是不一致的，經(jīng)營者可能更為關(guān)心自己的薪金、聲望、地位等。所有者的資本一旦投入企業(yè)，就形成法人財(cái)產(chǎn)，經(jīng)營者可以支配這些財(cái)產(chǎn)，經(jīng)營者在享有經(jīng)營自主權(quán)的同時(shí)，自然關(guān)注其自身利益。在一般情況下，為在任期內(nèi)取得經(jīng)營業(yè)績，經(jīng)營者會(huì)傾向于采取風(fēng)險(xiǎn)較大的方案甚至是違法經(jīng)營等短期行為，而不是采取利于企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的方案；為提高自身聲望與地位，會(huì)不計(jì)成本追求企業(yè)的規(guī)模擴(kuò)張等。這些做法，會(huì)在不同程度上損害所有者的利益。正是由于這種利益沖突，需要設(shè)計(jì)有效的約束機(jī)制來保證所有者資本保值增值的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，會(huì)計(jì)監(jiān)督正是在這一需求之下產(chǎn)生的。經(jīng)營者要以會(huì)計(jì)資料報(bào)告受托責(zé)任的履行情況，所有者以會(huì)計(jì)報(bào)告來衡量自身目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，以會(huì)計(jì)監(jiān)督防止利益受損。

　　監(jiān)督與被監(jiān)督之間的信息不對(duì)稱也是會(huì)計(jì)監(jiān)督存在的前提。根據(jù)非對(duì)稱信息理論，市場(chǎng)上買賣雙方各自掌握的信息是有差異的，通常供方有較完全的信息，需方有不完全的信息，在這種情況下，有信息優(yōu)勢(shì)的一方希望通過輸出對(duì)自己有利的信息使自己獲利，而較少信息的一方則通過各種手段去獲取信息。在現(xiàn)實(shí)生活中，我們經(jīng)常利用這種信息的不對(duì)稱規(guī)律來達(dá)到自利的目的，這就是經(jīng)濟(jì)學(xué)所關(guān)注的“機(jī)會(huì)主義”和“損人利己”現(xiàn)象。在會(huì)計(jì)上，有的會(huì)計(jì)人員及其組織利用這種不對(duì)稱的信息規(guī)律，采取“隱瞞財(cái)務(wù)信息”、“虛假會(huì)計(jì)信息”等方式進(jìn)行作弊。具體表現(xiàn)有三：一是會(huì)計(jì)人員自身利用信息優(yōu)勢(shì)謀取私利。二是會(huì)計(jì)人員與經(jīng)理人員采取合謀的手段進(jìn)行舞弊。上已述及，經(jīng)理人員關(guān)注的是自身的收入、聲望和地位等，與所有者企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)有所不同。在公司制企業(yè)中，股東不直接參與企業(yè)的經(jīng)營，是通過財(cái)務(wù)報(bào)告來了解企業(yè)的。而經(jīng)理人員直接經(jīng)營企業(yè)，掌握企業(yè)全面的信息，他們可以通過隱瞞企業(yè)的真實(shí)信息來達(dá)到自身的目的。三是企業(yè)所有者利用信息優(yōu)勢(shì)欺騙企業(yè)外部相關(guān)利益人。盡管企業(yè)要通過會(huì)計(jì)報(bào)表向外部披露企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，但是企業(yè)的真實(shí)情況可能只有企業(yè)內(nèi)部人員知道，這使企業(yè)有條件提供假會(huì)計(jì)資料來偷漏稅、騙取銀行貸款或騙取其他信用等。

　　因此，必須構(gòu)筑監(jiān)督體系來解決由于這種信息不對(duì)稱造成的利益沖突，否則企業(yè)不可能正常運(yùn)轉(zhuǎn)下去。而我們這里所討論的信息主要是指會(huì)計(jì)信息，那么所實(shí)施的也必然是會(huì)計(jì)監(jiān)督。不進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督，財(cái)務(wù)欺詐或會(huì)計(jì)造假會(huì)盛行，使市場(chǎng)交易費(fèi)用變得無窮大，影響市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)；也使人們會(huì)逐漸懷疑會(huì)計(jì)信息的可信度、有用性，最終會(huì)影響到企業(yè)的存在方式。既然一方要隱瞞信息，另一方要竊取信息，那么雙方博弈的“均衡點(diǎn)”應(yīng)是通過會(huì)計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)促進(jìn)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)信息公開、公平、公正。

　　現(xiàn)在再分析會(huì)計(jì)監(jiān)督產(chǎn)生的根源。會(huì)計(jì)監(jiān)督是一種行為，也是一種權(quán)利，如果行為者沒有權(quán)力，就無法實(shí)施監(jiān)督。會(huì)計(jì)監(jiān)督權(quán)來自于兩權(quán)分離后所形成的委托代理關(guān)系。在企業(yè)中，存在著多層委托代理關(guān)系，它們之間呈樹狀結(jié)構(gòu)，一般的企業(yè)具有四個(gè)層次：所有者（股東）——經(jīng)理人員，經(jīng)理人員——中層各職能部門，中層各職能部門——普通員工之間分別存在一個(gè)委托代理關(guān)系。在第一層次中，所有者擁有企業(yè)財(cái)產(chǎn)的終極所有權(quán)，他將財(cái)產(chǎn)交與經(jīng)理人員經(jīng)營管理，當(dāng)然有權(quán)監(jiān)督經(jīng)理人員；在第二個(gè)層次中經(jīng)理人員將經(jīng)營權(quán)進(jìn)一步分解，委托各職能部門行使，當(dāng)然有權(quán)監(jiān)督各職能部門；第三個(gè)層次道理同第二個(gè)層次。在企業(yè)外部，國家對(duì)國有企業(yè)擁有所有權(quán)，從而擁有對(duì)國有企業(yè)的監(jiān)督權(quán)。在我國，這種監(jiān)督權(quán)是授權(quán)財(cái)政部門來行使的。同時(shí)，國家也授予稅務(wù)、審計(jì)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險(xiǎn)監(jiān)管等部門以會(huì)計(jì)監(jiān)督權(quán)。

　　會(huì)計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)的作用機(jī)制是在分析會(huì)計(jì)監(jiān)督的存在前提和產(chǎn)生根源的基礎(chǔ)上建立起來的。如上所述，在公司制企業(yè)中，存在著多層代理關(guān)系，維護(hù)這種代理關(guān)系，是會(huì)計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)存在并得以有效運(yùn)轉(zhuǎn)的根本動(dòng)機(jī)。這不僅需要企業(yè)內(nèi)部建立起有效的會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，更需要企業(yè)會(huì)計(jì)制度的有效。

　　經(jīng)營者對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)要進(jìn)行監(jiān)督。經(jīng)理層受所有者之托，經(jīng)營管理企業(yè)，在經(jīng)理層與各職能部門之間，存在這樣的矛盾：經(jīng)理層要確保經(jīng)營管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)以履行受托責(zé)任，而各職能部門可能只關(guān)注自身的利益。那么會(huì)產(chǎn)生這樣的問題：經(jīng)營者如何保證自己目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)？如何有效激勵(lì)并制約下級(jí)為自己的目標(biāo)服務(wù)？要對(duì)經(jīng)營管理活動(dòng)的各方面情況進(jìn)行及時(shí)了解和有效控制，運(yùn)用會(huì)計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)是必不可少的。在購進(jìn)、銷售、生產(chǎn)、支出、損益形成處理、籌資投資等環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)監(jiān)督，實(shí)際上就是以經(jīng)營者為主體所實(shí)施的行為。經(jīng)營者對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督是通過委托會(huì)計(jì)人員實(shí)現(xiàn)的。通過會(huì)計(jì)監(jiān)督，以保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性，保證企業(yè)財(cái)產(chǎn)的安全完整，最終保證經(jīng)營者經(jīng)營管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在這一層次，會(huì)計(jì)人員實(shí)施的監(jiān)督是最基礎(chǔ)性的，也是最重要的。但是，在企業(yè)的權(quán)利制衡結(jié)構(gòu)中，會(huì)計(jì)人員處于經(jīng)理階層與普通員工的中間層次，處于這樣一種地位的會(huì)計(jì)人員如何能實(shí)施會(huì)計(jì)監(jiān)督呢？上已分析，會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督權(quán)因經(jīng)理人員經(jīng)營權(quán)的進(jìn)一步分解而產(chǎn)生。任何層次的監(jiān)督人都會(huì)偷懶，如何保證會(huì)計(jì)人員會(huì)有效運(yùn)用這一監(jiān)督權(quán)呢？如果沒有良好的約束激勵(lì)機(jī)制，會(huì)計(jì)人員同樣可能會(huì)出現(xiàn)“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“逆向選擇”[2]，即利用職務(wù)便利損公肥私。因此在設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)時(shí)，按互相牽制的原則設(shè)置會(huì)計(jì)崗位，通過良好的內(nèi)部控制制度來防止個(gè)別會(huì)計(jì)人員的離軌行為。同時(shí)，經(jīng)營者對(duì)會(huì)計(jì)人員有效的監(jiān)督給予物質(zhì)上獎(jiǎng)勵(lì)或提升的機(jī)會(huì)來激勵(lì)監(jiān)督的積極性。會(huì)計(jì)人員的直接責(zé)任人是經(jīng)理人員，只要經(jīng)理人員有足夠的利益刺激和恰當(dāng)?shù)募s束機(jī)制，這一層監(jiān)督的運(yùn)行應(yīng)當(dāng)是順利的。

　　所有者要通過對(duì)經(jīng)營者業(yè)績的考核與評(píng)價(jià)實(shí)施監(jiān)督。所有者與經(jīng)營者由于各自目標(biāo)不同，會(huì)出現(xiàn)經(jīng)營者的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。那么就產(chǎn)生了這樣的問題：所有者如何保證自己目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)？如何有效激勵(lì)并制約經(jīng)營者為所有者的目標(biāo)服務(wù)？公司的經(jīng)營管理層是否盡到責(zé)任，這是公司治理結(jié)構(gòu)中所要解決的核心問題。如果不對(duì)經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行考核與評(píng)價(jià)，我們所說的對(duì)經(jīng)營者的監(jiān)督就只表現(xiàn)在形式上。在這方面會(huì)計(jì)可以起到不可替代的作用，它可以利用會(huì)計(jì)信息考核與評(píng)估所有者資產(chǎn)是否保值增值，管理人員有無營私舞弊等。所有者正是通過會(huì)計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)的有效運(yùn)作，把對(duì)經(jīng)營者的監(jiān)督落到實(shí)處。但是當(dāng)經(jīng)理與會(huì)計(jì)人員出現(xiàn)“合謀”這一較為復(fù)雜的情況時(shí)，對(duì)其實(shí)施監(jiān)督，首先要考慮經(jīng)理人員的利益激勵(lì)問題。在傳統(tǒng)的獨(dú)資、合伙企業(yè)，由于經(jīng)理人員集所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)于一身，擁有對(duì)企業(yè)的剩余索取權(quán)，因而經(jīng)理有足夠的刺激去監(jiān)督會(huì)計(jì)人員。在公司制企業(yè)中，對(duì)經(jīng)理人員實(shí)行待遇豐厚的年薪制，或采用股票期權(quán)等分配方式，將經(jīng)營者的利益與所有者的利益聯(lián)系在一起，使他們?cè)谝欢ǔ潭壬侠�益一致化，從而提高�?jīng)理層監(jiān)督的積極性，解決經(jīng)理人員與會(huì)計(jì)人員的“合謀”問題。其次，考慮如何監(jiān)督經(jīng)理階層。盡管通過激勵(lì)機(jī)制可以在一定程度上解決經(jīng)理人員與會(huì)計(jì)人員的“合謀”問題，但因經(jīng)理人員與會(huì)計(jì)人員屬內(nèi)部代理層次，不觸及財(cái)產(chǎn)權(quán)關(guān)系，其“合謀”動(dòng)機(jī)是不可能完全消除的。解決問題的一般做法是，建立“三權(quán)分立”的法人治理結(jié)構(gòu)，由董事會(huì)進(jìn)行重大問題決策，并借助監(jiān)事會(huì)進(jìn)行日常監(jiān)督，另外借助企業(yè)外部的會(huì)計(jì)監(jiān)督形式予以監(jiān)控[3].

　　會(huì)計(jì)監(jiān)督作用機(jī)制的良好運(yùn)行，有賴于全方位的保障措施，健全法制是其中之一。對(duì)此，我們提出以下意見：首先，應(yīng)進(jìn)一步完善《會(huì)計(jì)法》。新修訂的《會(huì)計(jì)法》較前雖有很大改進(jìn)，但是仍有一些地方需進(jìn)一步完善。如會(huì)計(jì)報(bào)表由不直接負(fù)責(zé)經(jīng)營管理工作的董事長在會(huì)計(jì)報(bào)表上簽章并承擔(dān)責(zé)任，同為公司高級(jí)管理人員，總會(huì)計(jì)師要在會(huì)計(jì)報(bào)表上簽章，而總經(jīng)理要不要簽章并承擔(dān)責(zé)任？監(jiān)事會(huì)是否應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表履行監(jiān)督程序并在會(huì)計(jì)報(bào)表上簽章并承擔(dān)責(zé)任？在《會(huì)計(jì)法》中對(duì)這些問題應(yīng)做出明確規(guī)定。又如，外部會(huì)計(jì)監(jiān)督形式對(duì)企業(yè)往往會(huì)造成重復(fù)檢查，但卻都能查出現(xiàn)新問題，然而沒有哪個(gè)監(jiān)督部門做最后結(jié)論，并承擔(dān)責(zé)任，企業(yè)經(jīng)營者的會(huì)計(jì)責(zé)任沒有被真正解除。因而《會(huì)計(jì)法》應(yīng)作出關(guān)于會(huì)計(jì)責(zé)任解除的相應(yīng)規(guī)定，即規(guī)定除故意欺詐外，會(huì)計(jì)報(bào)表一旦被某個(gè)會(huì)計(jì)監(jiān)督部門認(rèn)可，該部門就應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性負(fù)責(zé)，這樣可以強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)中各個(gè)層次之間的相互制約關(guān)系。

　　其次，不斷健全和完善以《會(huì)計(jì)法》為中心的會(huì)計(jì)法規(guī)體系。目前需要根據(jù)《會(huì)計(jì)法》的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合會(huì)計(jì)工作的實(shí)際情況，盡快研究制定與《會(huì)計(jì)法》相配套的法規(guī)、制度或者實(shí)施辦法，以保證《會(huì)計(jì)法》各項(xiàng)規(guī)定的貫徹落實(shí)。財(cái)政部門應(yīng)盡快研究制定會(huì)計(jì)監(jiān)督實(shí)施辦法、內(nèi)部控制制度規(guī)范等規(guī)定。同時(shí)，要對(duì)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)法規(guī)、制度進(jìn)行清理，嚴(yán)格有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)章制度的報(bào)批和備案制度。特別是要對(duì)地區(qū)性的會(huì)計(jì)規(guī)章進(jìn)行全面清理，對(duì)不適應(yīng)新形勢(shì)要求、不符合《會(huì)計(jì)法》和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定的，要按法定程序予以廢止，部分內(nèi)容與《會(huì)計(jì)法》和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度相抵觸的，要及時(shí)進(jìn)行修訂。

　　再次，促進(jìn)《會(huì)計(jì)法》與相關(guān)法律的銜接�！稌�(huì)計(jì)法》規(guī)定的法律責(zé)任主要有行政責(zé)任和刑事責(zé)任兩種，具體操作應(yīng)與相關(guān)法律銜接緊密。如由于《會(huì)計(jì)法》適用于全社會(huì)各單位，對(duì)國有單位的違法行為人可以追究其行政處分，而對(duì)私營企業(yè)主則不易操作。因此，在相關(guān)法規(guī)中要明確他們的行政責(zé)任。又如《會(huì)計(jì)法》規(guī)定構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任，但對(duì)照《刑法》，對(duì)會(huì)計(jì)犯罪行為規(guī)定很少，僅有提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告罪、打擊報(bào)復(fù)會(huì)計(jì)人員罪，在《刑法》中應(yīng)增加與《會(huì)計(jì)法》相應(yīng)的會(huì)計(jì)犯罪的內(nèi)容。

　　最后，規(guī)范《會(huì)計(jì)法》、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的關(guān)系。目前，我國頒發(fā)并實(shí)施了新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度[4]，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也進(jìn)行了完善。會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處在并行狀態(tài)。在這種情況下要處理好《會(huì)計(jì)法》、會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系�！稌�(huì)計(jì)法》不宜具體，不應(yīng)過分強(qiáng)調(diào)操作性，不應(yīng)將屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則甚至屬于會(huì)計(jì)制度規(guī)范的內(nèi)容歸人其中。至于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度二者之間的關(guān)系，一直是理論界爭論的焦點(diǎn)。會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算制度的組成部分，均屬于具有行政法規(guī)性的規(guī)范性文件[5]，兩者都是為了規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算行為，對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告作出的規(guī)定，但由于二者涵蓋的業(yè)務(wù)內(nèi)容不同、側(cè)重點(diǎn)不同、適用范圍不同等，尤其是根據(jù)我國具體的會(huì)計(jì)工作實(shí)際，它們將在較長一段時(shí)間內(nèi)并存，二者不可互代。即使是現(xiàn)在實(shí)行了統(tǒng)一的企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度，情況依然如此。

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　　[5]劉玉廷�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》的中國特色及與國際慣例的協(xié)調(diào)[J].會(huì)計(jì)研究，2001.