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對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的再探討

2004-10-13 10:49 來(lái)源:梁剛

  資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)研究的歷史背景

  財(cái)政部對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算有關(guān)的規(guī)范至目前為止主要經(jīng)歷了三個(gè)階段:一、是在《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中,自1998年開始,要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發(fā)行外資股的公司計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備,對(duì)其他上市公司可按此規(guī)定執(zhí)行,而對(duì)非上市公司僅要求計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。二、1999年發(fā)布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定》將四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的使用范圍擴(kuò)大到所有股份有限公司。三、集中體現(xiàn)在頒布的各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和從2001年起在股份公司施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中。

  資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)研究

 。ㄒ唬Q策有用觀是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論起點(diǎn)

  財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是什么?在“受托責(zé)任觀”下,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是反映受托者的受托責(zé)任及其履行情況,它要求資產(chǎn)計(jì)量從信息提供者的角度出發(fā),盡可能客觀、可靠、精確。這種觀念下,資產(chǎn)計(jì)量?jī)A向于采用歷史成本計(jì)量屬性。而“決策有用觀”的支持者從信息使用者的角度,強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于向信息使用者提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的相關(guān)信息,這種信息必須能夠使決策者的后驗(yàn)概率與先驗(yàn)概率有所不同。決策有用觀強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性,對(duì)信息的精確性沒有嚴(yán)格要求。在計(jì)量上,決策有用觀要求使用有別于歷史成本的多重計(jì)量屬性。

  資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)試圖用價(jià)值計(jì)量代替成本計(jì)量,并將賬面金額大于價(jià)值部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費(fèi)用。如果財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策是企業(yè)價(jià)值的函數(shù),那么,資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)該有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策,因?yàn),資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)力圖為資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值提供量度。正緣于此,筆者認(rèn)為,資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論起點(diǎn)為決策有用觀,其目的在于通過(guò)提供資產(chǎn)價(jià)值的信息,向現(xiàn)實(shí)和潛在的投資者提供未來(lái)現(xiàn)金流入或流出等決策相關(guān)的信息。

  (二)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)學(xué)概念向經(jīng)濟(jì)學(xué)概念轉(zhuǎn)移是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)

  按照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論,資產(chǎn)計(jì)價(jià)目的:反映資產(chǎn)的價(jià)值,展示會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)實(shí)力;反映資產(chǎn)購(gòu)置中的成本費(fèi)用;作為費(fèi)用分配和損益計(jì)算的基礎(chǔ)。這是一種以成本為中心的的資產(chǎn)計(jì)價(jià)觀,如佩頓和利特爾頓在《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》中將資產(chǎn)定義為成本,他們認(rèn)為,“存貨和工廠設(shè)備不是‘價(jià)值’,而是處于尚待轉(zhuǎn)化為費(fèi)用的累計(jì)成本”。這種觀點(diǎn)以利潤(rùn)表為重心,置資產(chǎn)負(fù)債表于次要地位,強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)本質(zhì)上不是一個(gè)計(jì)價(jià)過(guò)程,而是收入和成本費(fèi)用的配比過(guò)程。“一旦成本與收入總額弄清之后。剩下的問(wèn)題就是將它們?cè)诂F(xiàn)在和未來(lái)的會(huì)計(jì)期間之間進(jìn)行分?jǐn)。由本期?fù)擔(dān)的費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)到損益賬戶,其余的費(fèi)用和所有資產(chǎn)統(tǒng)統(tǒng)當(dāng)作未來(lái)收益的遞延成本”。在這種觀點(diǎn)下,資產(chǎn)負(fù)債表擠進(jìn)了許多不純的項(xiàng)目,實(shí)際上淪為成本攤銷余額表,不能反映企業(yè)資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值和財(cái)務(wù)狀況,引發(fā)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的降低和賬面價(jià)值與市價(jià)存在巨大差異便是很好的說(shuō)明。

  其實(shí),從會(huì)計(jì)學(xué)變革的歷程看,其理論與概念基礎(chǔ)與經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的理論與概念基礎(chǔ)有著極深的淵源。正如“會(huì)計(jì)理論的變革實(shí)質(zhì)上是試圖改變傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論強(qiáng)調(diào)成本的狀況,代之以價(jià)值為中心的符合邏輯的結(jié)構(gòu)”。因此,斯普瑞格、坎寧、斯普路斯、莫尼茨等學(xué)者引人了經(jīng)濟(jì)學(xué)的思想,將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,這一定義把資產(chǎn)的本質(zhì)從會(huì)計(jì)學(xué)概念向經(jīng)濟(jì)學(xué)概念轉(zhuǎn)移,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重心由損益表轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負(fù)債表。從一個(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)來(lái)說(shuō),它持有資產(chǎn)的目的,當(dāng)然是為了獲得未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。從理論的角度講,如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,那么,當(dāng)企業(yè)的賬面成本高于該資產(chǎn)預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí),記錄一筆資產(chǎn)減值損失是符合邏輯的,這就是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)。

  資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量與披露研究

 。ㄒ唬┵Y產(chǎn)減值的確認(rèn)

  資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。以決策有用觀為邏輯起點(diǎn)的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)理論,其確認(rèn)主要是面向現(xiàn)在和未來(lái)。因此,只要某個(gè)項(xiàng)目的價(jià)格或價(jià)值變動(dòng)能夠可靠地予以計(jì)量,且對(duì)決策具有相關(guān)性,就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)價(jià)值的變化。但如何確認(rèn)資產(chǎn)減值?這涉及到確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的選擇問(wèn)題。目前主要有三種標(biāo)準(zhǔn),即永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。

  所謂永久性標(biāo)準(zhǔn),指只有永久性(在可預(yù)計(jì)的未來(lái)期間內(nèi)不可能恢復(fù))資產(chǎn)減值損失才予以確認(rèn)。支持這種標(biāo)準(zhǔn)的主要理由是可以避免確認(rèn)暫時(shí)性減值損失。反對(duì)者認(rèn)為要分清什么是暫時(shí)性減值、什么是永久性減值是困難的,采納這種標(biāo)準(zhǔn),可能促使管理當(dāng)局故意遞延減值損失的確認(rèn);而且,永久性標(biāo)準(zhǔn)不符合“資產(chǎn)是能產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源”這一觀念。

  可能性標(biāo)準(zhǔn)指對(duì)可能的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)。美國(guó)等一些國(guó)家在使用可能性標(biāo)準(zhǔn)時(shí),確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)是不一樣的,確認(rèn)時(shí)使用未來(lái)現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值,計(jì)量時(shí)使用公允價(jià)值。因此,如果未來(lái)現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值大于賬面價(jià)值,那么,即使公允價(jià)值小于賬面價(jià)值,也不確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。其目的主要在于與歷史成本框架保持一致和避免對(duì)不必要減值損失的確認(rèn)。

  經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)指只要發(fā)生減值(比如,當(dāng)可收回金額小于賬面價(jià)值時(shí))就予以確認(rèn),確認(rèn)和計(jì)量采用相同的基礎(chǔ)。由于經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)估算在用價(jià)值、確定可收回金額時(shí)已考慮各種可能性因素,不再要求對(duì)可收回金額小于賬面價(jià)值的可能性進(jìn)行評(píng)估。IAS第36號(hào)等廣泛采用這一標(biāo)準(zhǔn)。

  我國(guó)的投資準(zhǔn)則使用了可能性與經(jīng)濟(jì)性相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn),一方面將確認(rèn)基礎(chǔ)與計(jì)量基礎(chǔ)統(tǒng)一,都使用可收回金額。另一方面不要求對(duì)可收回金額進(jìn)行貼現(xiàn)。按照資產(chǎn)的定義(為預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益),如果資產(chǎn)減值可以可靠的計(jì)量,并且提供相關(guān)的信息,那么,資產(chǎn)減值確認(rèn)的最佳標(biāo)準(zhǔn)是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。支持確認(rèn)資產(chǎn)減值時(shí)考慮折現(xiàn)因素,理由在于:(1)當(dāng)企業(yè)發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)己經(jīng)減值時(shí),企業(yè)將決定是繼續(xù)使用該資產(chǎn)還是將其予以處置。作為一個(gè)理性的決策,企業(yè)需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值;(2)如果不考慮時(shí)間價(jià)值,那么,現(xiàn)金流量相等但分布時(shí)間不一致的兩項(xiàng)資產(chǎn),將在資產(chǎn)負(fù)債表中以相同的金額反映,而實(shí)際上,它們的市場(chǎng)價(jià)值是不同的,因?yàn)椋袌?chǎng)上所有理性的經(jīng)濟(jì)交易都考慮了貨幣的時(shí)間價(jià)值。當(dāng)然,按照成本效益原則,可能性標(biāo)準(zhǔn)較經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)更加節(jié)約。在特定情況下,可能性標(biāo)準(zhǔn)未嘗不是一種可資選擇的標(biāo)準(zhǔn)。

  (二)資產(chǎn)減值的確認(rèn)方法

  由于內(nèi)外因的作用,導(dǎo)致資產(chǎn)的可收回價(jià)值低于其賬面價(jià)值時(shí),就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。確認(rèn)資產(chǎn)減值的方法有兩種,一種是采用備抵法,即計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,作為長(zhǎng)期資產(chǎn)的減項(xiàng);另一種是直接沖銷法,即直接調(diào)整資產(chǎn)的賬面金額并將減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。FASB和IASC都是采用的直接沖銷法。備抵法具有體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則、配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則等優(yōu)點(diǎn),但相對(duì)繁瑣;而直接轉(zhuǎn)銷法優(yōu)缺點(diǎn)正好與備抵法相反。相對(duì)而言,備抵法更為體現(xiàn)其披露目的,選用它更為適宜。

  (三)關(guān)于資產(chǎn)減值的恢復(fù)

  如果據(jù)以確認(rèn)減值的事實(shí)或估計(jì)發(fā)生變化,原確認(rèn)的減值發(fā)生恢復(fù),是否應(yīng)該確認(rèn)并報(bào)告該恢復(fù)呢?反對(duì)者認(rèn)為,允許記錄并報(bào)告減值恢復(fù)容易引起報(bào)告盈余上的“反復(fù)無(wú)!,為管理當(dāng)局進(jìn)行收益平滑等盈余管理打開了方便之門,減值恢復(fù)也可能帶來(lái)自創(chuàng)商譽(yù)的“隱含確認(rèn)”。支持者認(rèn)為,如果資產(chǎn)是“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”,那么,確認(rèn)減值恢復(fù)是自然的,減值計(jì)量上的變更相似于會(huì)計(jì)估計(jì)變更,而一般對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更允許確認(rèn)。事實(shí)上,如果禁止恢復(fù),可能引起新的濫用:某一年確認(rèn)巨額的減值損失,隨后的許多年度將因?yàn)檎叟f或攤銷費(fèi)用偏低,利潤(rùn)虛高。為了減少可能的操縱現(xiàn)象,應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行充分、公允的披露,同時(shí),對(duì)濫用計(jì)提資產(chǎn)減值的,應(yīng)按重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正,原渠道沖回。

  (四)資產(chǎn)減值的計(jì)量

  會(huì)計(jì)計(jì)量的關(guān)鍵在于計(jì)量屬性的選擇。從純理論的角度講,“未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值”是最理想的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。但有時(shí),計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值可能是困難的,或者是不符合成本效益原則的,因此,需要其他計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。有關(guān)資產(chǎn)減值計(jì)量的主要標(biāo)準(zhǔn)為:現(xiàn)行成本或重置成本、現(xiàn)行市價(jià)、銷售凈價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)值(在用價(jià)值)、公允價(jià)值、可收回金額等。

  未來(lái)現(xiàn)金流量不貼現(xiàn)值的支持者認(rèn)為:(1)在歷史成本框架下,不需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值;(2)貼現(xiàn)率的確定可能是困難的和主觀的;(3)不同的資產(chǎn)采用不同的計(jì)量基礎(chǔ)(有的采用歷史、有的采用貼現(xiàn)值)會(huì)使信息使用著迷惑不解。

  反對(duì)者認(rèn)為:(1)當(dāng)企業(yè)決定是繼續(xù)使用該資產(chǎn)還是將其予以處置時(shí),作為一個(gè)理性的決策,需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值;(2)如果不考慮時(shí)間價(jià)值,那么,現(xiàn)金流量相等但分布時(shí)間不一致的兩項(xiàng)資產(chǎn),將在資產(chǎn)負(fù)債表中以相同的金額反映,而實(shí)際上它們的市場(chǎng)價(jià)值是不同的;(3)對(duì)信息使用者而言,貼現(xiàn)值更具有相關(guān)性。

  與“未來(lái)現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值”不同,在用價(jià)值、現(xiàn)行市價(jià)、公允價(jià)值、銷售凈價(jià)和可實(shí)現(xiàn)凈值都屬于“貼現(xiàn)值”的范疇。在用價(jià)值反映了企業(yè)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì),而現(xiàn)行市價(jià)反映了市場(chǎng)對(duì)該資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)期。公允價(jià)值主要指現(xiàn)行市價(jià),如果沒有市場(chǎng)價(jià)值,則用未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值或期權(quán)定價(jià)模型等方法確定的價(jià)值代替。銷售凈價(jià)和可實(shí)現(xiàn)凈值在大多數(shù)情況是相似的,指現(xiàn)行市價(jià)扣除處置費(fèi)用后的余額。

  至于可收回金額,不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給予了不同的解釋。在美國(guó),可收回金額指公允價(jià)值;英國(guó)把它定義為可實(shí)現(xiàn)凈值與在用價(jià)值孰高;IAS第36號(hào)將其解釋為銷售凈價(jià)與在用價(jià)值孰高;我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度中,將可收回金額定義為:某一資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該項(xiàng)資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用結(jié)束時(shí)處置該資產(chǎn)所形成的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值中的較高者。可收回金額的不同定義,都有著各自的優(yōu)缺點(diǎn),如何取舍,尚待時(shí)日的驗(yàn)證。

  不可否認(rèn)的是,資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量存在著較多的人為判斷因素,如事項(xiàng)和情況的改變的認(rèn)定、可收回價(jià)值的計(jì)算(包括未來(lái)現(xiàn)金流量的確定、折現(xiàn)率的確定等),都大量依賴于會(huì)計(jì)人員的判斷,而資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表都有著較大的影響,為了防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值人為地調(diào)節(jié)利潤(rùn),應(yīng)充分披露有關(guān)資產(chǎn)減值的信息。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)披露如下信息:導(dǎo)致資產(chǎn)減值發(fā)生的具體原因及其對(duì)資產(chǎn)服務(wù)能力的影響、估計(jì)可收回價(jià)值的方法、資產(chǎn)的可收回價(jià)值、確認(rèn)的減值損失及其列示、資產(chǎn)減值沖回的原因及金額和在報(bào)表中的列示等。