會計的發(fā)展史表明，會計建立在一定的產(chǎn)權關系基礎之上，并通過對特定主體的產(chǎn)權及其變動的確認、計量、記錄和報告來實現(xiàn)對產(chǎn)權主體利益的保護。隨著知識經(jīng)濟的興起，人力資本成為提高生產(chǎn)力，獲取利潤和推動社會發(fā)展的主要源泉，以財務資本所有者為中心的產(chǎn)權關系逐漸向財務資本所有者和人力資本所有者相融合的戀勢轉化。產(chǎn)權關系的這種變化不僅為人力資源會計的建立提供了理論基礎，而且成為推行人力資源會計的直接動力。本文將以此為起點，對人力資源會計的確認與報告問題進行探討。

　　一、產(chǎn)權關系變遷推動人力資源會計的形成

　　現(xiàn)代企業(yè)理論認為：企業(yè)是一系列契約關系的集合，它是由人力資本所有者（包括管理者及員工）與非人力資本所有者（包括股東、債權人、重要供應商及客戶）按一定的游戲規(guī)則，平等博弈，最終達成契約的一種制度安排。相對于市場完全契約而言，由于企業(yè)利用生產(chǎn)要素進行經(jīng)營活動時，不可避免地會遇到市場的不確定性和風險因素，而這些因素無法在契約中明確規(guī)定，具有不可預料和不可投保的特點，因此，這種契約本質(zhì)上是一種“不完全契約”。正是由于企業(yè)契約的不完全性，客觀上導致了企業(yè)所有權的產(chǎn)生，因而誰擁有企業(yè)的所有權就成為企業(yè)產(chǎn)權關系的焦點及其制度安排的核心。從理論上講，企業(yè)的各要素所有者都應當是企業(yè)的產(chǎn)權主體，都有分享企業(yè)所有權的天然權利，但在實踐中，能否取得這種權利主要取決于他們在簽訂契約時的博弈能力。一般情況下，博弈能力的大小又取決于資產(chǎn)的專用性程度、監(jiān)督的難易程度及各生產(chǎn)要素的稀缺程度等因素。同時，隨著各生產(chǎn)要素所有者博弈能力的變化，產(chǎn)權制度的安排將呈現(xiàn)一種動態(tài)的變化。

　　往古典企業(yè)（業(yè)主制）時期，企業(yè)主既是企業(yè)的投資者，又是企業(yè)的經(jīng)營管理者。作為財務資本的所有者，由于市場經(jīng)濟發(fā)展處于初級階段，財務資本較一般的人力資本要素更為稀缺，在企業(yè)的生存與發(fā)展過程中作用更大，客觀上為企業(yè)主壟斷企業(yè)的所有權創(chuàng)造了條件。而作為人力資本的所有者，企業(yè)主強烈的創(chuàng)業(yè)欲望、較高的經(jīng)營管理才能和無畏的風險意識，較之于主要從事簡單體力勞動的一般員工，更有利于在企業(yè)契約談判過程中取得主動和優(yōu)勢。因此，在這一時期，企業(yè)主獨享企業(yè)所有權，進而形成所謂的“資本雇傭勞動”。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)制度逐漸變遷，先后經(jīng)過了合伙制、合作制和現(xiàn)代公司制。現(xiàn)代公司制的特點是企業(yè)法人制度以及在此基礎上建立的法人治理結構。這種制度的優(yōu)越性之一是解決了“能”（人力資本）和“財”（非人力資本）在社會大眾之間不對稱分布的問題。它既為那些“有財無能”的人提供了投資并賺取收益的機會，又為那些“有能無財”的人提供了從事智力勞動，發(fā)揮才能的機會。在這種制度下，財務資本所有者和人力資本所有者都可以根據(jù)博弈能力的大小分享企業(yè)所有權。具體地講，對于投資人，由于承擔企業(yè)風險，必然擁有部分企業(yè)所有權；對于債權人，由于厭惡風險，可以取得固定收益；對于普通的人力資本所有者，因在企業(yè)中的重要性相對較小，要素專用性不大，易于監(jiān)督，可以得到固定的工資收入；而對于經(jīng)營管理型及專業(yè)技術人才，由于其具有極強的專用性和群體性，其要素一旦投入企業(yè)將很難拿走，要想流動則需要付出非常昂貴的代價，加之知識經(jīng)濟的興起，這些專業(yè)化人力資本變得越來越稀缺和重要，他們的豐裕程度成為企業(yè)在競爭中能否取勝的關鍵。因此，這部分人力資本所有者在談判過程中必然占據(jù)比較主動的地位，強烈要求同財務資本所有者共享企業(yè)所有權，進而形成新的企業(yè)制度及相應的產(chǎn)權關系。

　　透過企業(yè)制度及產(chǎn)權關系的變遷史，我們可以看出，企業(yè)產(chǎn)權制度安排是隨契約條件的改變而在企業(yè)成員的互動博弈過程中實現(xiàn)的，其總的變化趨勢是人力資本產(chǎn)權相對于財務資本產(chǎn)權在企業(yè)所有權制度安排中的主導地位和作用不斷加強。這種變化趨勢不僅引起了全社會對人力資源管理的高度重視，而且誘發(fā)了人力資源會計的產(chǎn)生和形成。

　　必須指出，根據(jù)資本與其所有者在自然形態(tài)上能否分離決定企業(yè)所有權歸屬的認識是錯誤的。財務資本與其所有者在自然形態(tài)上的可分離性，固然使財務資本具有抵押功能，財務資本所有者因承擔了企業(yè)的最終風險而理應獲得企業(yè)所有權，但并不能因為人力資本與其所有者在自然形態(tài)上不能分離，就否認人力資本的抵押功能。應當承認，市場經(jīng)濟本身就是一種信用經(jīng)濟，人力資本所有者盡管沒有資金作擔保，但其有信譽作保證。一項特殊的人力資本需要經(jīng)過長期的大量的投資活動才能得到，其投資的專用性較強，而投資失敗的成本又只能由人力資本自身承擔。因此，在激烈競爭的社會，如果特殊人力資本所有者不努力，其人力資本的價值就得不到社會認可，甚至會大幅度貶值，市場就會對其失去信心，這是人力資本所有者必須承擔的風險，也是其在市場經(jīng)濟條件下的一種特殊抵押。從另一方面看，在知識經(jīng)濟逐漸形成的今天，財務資本的抵押功能因財務資本表現(xiàn)形式的多樣化及不同類型財務資本的相互轉換已經(jīng)受到削弱，財務資本所有者可以在企業(yè)經(jīng)營不佳時轉讓其所有權或將資本分散投資以便降低風險。從這個意義上說，人力資本所有者比財務資本所有者承擔了更大的風險，因此必須分享企業(yè)所有權，并通過契約明晰人力資本的產(chǎn)權，使傳統(tǒng)會計的產(chǎn)權基礎由“財、物”拓展為“人、財、物”。在這種產(chǎn)權關系下，企業(yè)會計既要反映財務資本產(chǎn)權，又必須反映人力資本產(chǎn)權。財務資本的投入形成財務資產(chǎn)，人力資本的投入形成人力資產(chǎn)，相應地會計等式將表現(xiàn)為“資產(chǎn)＝財務負債＋人力負債＋財務資本權益＋人力資本權益”。它體現(xiàn)了人力資本所有者與財務資本所有者之間重復博弈的產(chǎn)權關系，同時反映了傳統(tǒng)會計向人力資源會計的轉換。

　　二、人力資源的資產(chǎn)屬性確認

　　人力資源能否確認為一項資產(chǎn)，是人力資源會計能否成立的關鍵。按照《企業(yè)財務會計報告條例》與《企業(yè)會計制度》中有關資產(chǎn)的解釋界定，資產(chǎn)是過去的交易、事項形成的并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。因此資產(chǎn)具有以下特征：

　�。ㄒ唬┯蛇^去的交易或事項形成；

　�。ǘ�）企業(yè)擁有或可以控制；

　�。ㄈ�）預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。按此標準衡量，人力資源完全符合資產(chǎn)的定義和特征。首先，當企業(yè)聘用某一人力資本所有者時，必須向其支付相關費用，這一交易事項已經(jīng)變成事實；其次，當人力資本所有者與企業(yè)簽訂勞動契約后，企業(yè)通過支付工資、獎金等報酬，實質(zhì)上已經(jīng)獲得了該人力資本的控制權和使用權；再次，人力資源是凝聚在勞動者身上的知識、技能及表現(xiàn)出來的工作能力，其創(chuàng)造的價值總是遠大于人力資源本身的價值（成本），具有服務績效潛力，能夠為企業(yè)創(chuàng)造未來經(jīng)濟利益。

　　進一步講，人力資產(chǎn)應確認為無形資產(chǎn)。因為無形資產(chǎn)是指企業(yè)為了生產(chǎn)商品，提供勞務，出租給他人或為管理目的而持有的，沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)，具有以下特征：

　�。ㄒ唬┎痪哂袑嵨镄螒B(tài)；

　　（二）屬于非貨幣性長期資產(chǎn)；

　　（三）擁有的目的是為了企業(yè)使用而非出售；

　　（四）在創(chuàng)造經(jīng)濟利益方面有較大的不確定性�？梢�，人力資產(chǎn)的特征與無形資產(chǎn)的定義和特征是相當吻合的：首先，人力資產(chǎn)不具備實物形態(tài)，因為人力資產(chǎn)是指員工的服務潛力，這種潛力是沒有實物形態(tài)的；其次，人力資產(chǎn)的受益期通常在一個會計期間以上，符合長期資產(chǎn)的特征，且屬于非貨幣性的資產(chǎn)；再次，企業(yè)擁有人力資產(chǎn)的主要目是生產(chǎn)商品，提供勞務或用于行政管理而非出售；最后，人力資本作用的發(fā)揮受到許多不確定因素（環(huán)境、情感、組織方式、激勵機制等）的制約，致使人力資產(chǎn)所提供的經(jīng)濟效益具有極大的不確定性。所以筆者認為人力資產(chǎn)應確認為無形資產(chǎn)。

　　三、人力資源的會計報告

　　人力資源會計報告所要解決的問題是企業(yè)如何把有關人力資源的信息傳遞給信息使用者，以便他們在全面了解企業(yè)財務資本運作和人力資源管理動態(tài)與結果的基礎上，正確進行相關決策。傳統(tǒng)財務報告不反映企業(yè)人力資源信息，漠視人力資本產(chǎn)權，不僅低估了企業(yè)資產(chǎn)價值，歪曲了企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，而且忽視了人力資本所有者對企業(yè)的貢獻及應當享有的權利。所以有必要對傳統(tǒng)財務報告予以適當調(diào)整，把人力資源這項企業(yè)十分重要的資產(chǎn)及其有關的權益和負債，在財務報告中予以充分揭示和披露。具體設想如下：

　�。ㄒ唬┰�資產(chǎn)負債表中，可在資產(chǎn)方“無形資產(chǎn)”項目下單獨列示人力資產(chǎn)有關情況，在負債方“長期應付款”項目下增設“吸收人力資源應付款”明細項目，反映企業(yè)對勞動者必要勞動力的補償負債，在所有者權益項目下，增設“人力資本”項目，用以反映企業(yè)人力資本及其增減變動情況。

　�。ǘ�）在利潤分配表的“可供投資者分配的利潤”項目下應增加“應付人力資本所有者收益”項目，以反映人力資本投資者對企業(yè)利潤的分享情況。

　�。ㄈ�）在現(xiàn)金流量表中，對為取得、開發(fā)、培訓人力資源而發(fā)生的現(xiàn)金流出和企業(yè)人力資源帶來的現(xiàn)金流入，在籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量（包括現(xiàn)金流出和流入）下單獨列項反映。

　　同時，在財務報表附注中，應從動態(tài)和靜態(tài)兩個方面詳細揭示人力資源的狀況。具體地講，動態(tài)方面應揭示報告期內(nèi)人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資額的比重等數(shù)據(jù)；靜態(tài)方面應報告人力資源占企業(yè)總資產(chǎn)的比率，企業(yè)員工的學歷構成，職稱等情況，以展現(xiàn)企業(yè)人力資源的全貌。