內(nèi)容摘要：人力資源會計是會計學科中一個正在發(fā)展的新分支。它主要研究組織中人力資源成本和價值的計量及報告問題，為人力資源管理提供信息。包括人力資源成本會計和人力資源價值會計兩個系統(tǒng)。人力資源具有資產(chǎn)這一會計要素的特征，是企業(yè)的資產(chǎn)。人力資產(chǎn)屬于企業(yè)的無形資產(chǎn)，具有無形資產(chǎn)的特征。人力無形資產(chǎn)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，從貨幣出發(fā)，依次經(jīng)過招、開發(fā)、保護、耗費和收回過程，分別表現(xiàn)為招聘資金、開發(fā)資金、保護資金、成本資金，最后又回到貨幣資金形態(tài)的資金運動過程。由于人力資產(chǎn)屬于企業(yè)無形資產(chǎn)，可直接在“無形資產(chǎn)”科目下設“人力資產(chǎn)”、“人力資產(chǎn)攤銷”兩個明細科目即可。在我國應用人力資源會計有其必要性，在推廣應用時，可根據(jù)西方國家在推廣應用人力資源會計的實踐經(jīng)驗基礎上，結合我國國情，有計劃分步推廣應用。

　　關鍵詞：人力資源會計 人力資源成本人力資源價值 必要性 推廣應用

　　我國是80年開始介紹人力資源會計的。1980年，上�！段膮R報》發(fā)表了著名會計學家潘序倫先生的文章，率先在國內(nèi)提出了人力資源會計研究問題。1986年，上海翻譯公司出版了陳仁棟先生翻譯的費霍而茨所著的《人力資源管理會計》，第一次在國內(nèi)系統(tǒng)地介紹了人力資源會計的內(nèi)容。20多年過去了，有關人力資源會計的論文雖然數(shù)量不少，但有獨創(chuàng)性研究成果的不多，除了少數(shù)論文或著作外，大多還是一些介紹性的或泛泛而談的文章。而對諸如：人力資源的確認與計量對傳統(tǒng)會計理論與方法的沖擊、人力資源的確認與計量對傳統(tǒng)工資理論的沖擊、人力資源會計的應用環(huán)境、實務界對人力資源會計的反映、中國推行人力資源會計的難點等問題則研究的較少。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，生產(chǎn)不斷社會化，人力資源已日益成為企業(yè)生存和發(fā)展的主要推動力，同時也越來越成為企業(yè)生存發(fā)展的關鍵。在這種社會背景下，作為披露人力資源信息和管理的重要手段的人力資源會計，在可預見的將來必將得到廣泛的應用。本文試就企業(yè)人力資源會計的前提、資金運動、價值的確認、計量和記錄、在我國應用人力資源會計的必要性等問題作初步探討。

　　一、人力資源會計的前提

　　人力資源會計，是會計學科中一個正在發(fā)展的新分支。它主要研究組織中人力資源成本和價值的計量及報告問題，為人力資源管理提供信息。人力資源會計包括人力資源成本會計和人力資源價值會計兩個系統(tǒng)，它改變了財務會計把人力資源成本視為當期費用列支的作法，而將其支出資本化，同時也要求對人力資源可能創(chuàng)造的現(xiàn)在和未來收益進行反映。

　　掌握知識和技術人力是經(jīng)濟發(fā)展的主導，將人力作為資產(chǎn)是人力資源會計的前提。我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定：“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源。”由此可見，資產(chǎn)具有以下三個特征：一是資產(chǎn)的本質(zhì)是一項經(jīng)濟資源，包括財產(chǎn)、債權、其他權力等；二是資產(chǎn)必須是能夠用貨幣計量的經(jīng)濟資源；三是資產(chǎn)必須是屬于企業(yè)的經(jīng)濟資源，被企業(yè)擁有或控制。人力具有資產(chǎn)這一會計要素的特征：一是人力能夠給企業(yè)提供未來經(jīng)濟利益，勞動對象、勞動資料和人力是企業(yè)生產(chǎn)過程中三個最基本的要素，其中人力因素是能動的、最活躍的因素。在社會主義市場經(jīng)濟條件下，一個企業(yè)是否有能力，前途是否光明，并不完全取決于自然資源和資金的雄厚與否，而主要是看這個企業(yè)的管理和管理能力以及全體職工的整體素質(zhì)和技術水平。這說明人力能夠給企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟利益，人力的本質(zhì)是資源。二是人力是能夠用貨幣計量的經(jīng)濟資源。企業(yè)可以通過選拔、招聘以及其他形式取得人力。人力的取得及其取得后而進行的開發(fā)（在職培訓）、保障（失業(yè)金、風險保險費、安全衛(wèi)生費等）均可以用貸幣計量出來。認為人力資源因其不能用貨幣計量，因而不把人力列入企業(yè)的資產(chǎn)，這顯然是不準確的。三是人力是屬于企業(yè)的經(jīng)濟資源。在現(xiàn)代法制社會里每一個人都是有著獨立的人格，法律賦予每一個公民的人身自由權。任何人不屬于任何組織所有。任何人都有權根據(jù)自己的愛好和追求去選擇自己的前途，但這種自由并不是絕對的。因為人們一旦選擇了自己的職業(yè)，一方面在聘用合同期內(nèi)不能自由流動；另一方面只要選準了職業(yè)定有追求一種穩(wěn)定的心理，人們一般不愿意經(jīng)常流動。因此，企業(yè)對人力盡管不“擁有”他，但在一定時期內(nèi)，具有“控制”權，人力帶來的經(jīng)濟利益屬于企業(yè)。人力是資產(chǎn)，是會計核算的對象。

　　人力屬于無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)是指不具有實物形態(tài)而能在較長時期內(nèi)給企業(yè)帶來某種特殊經(jīng)濟權利或額外收益的資產(chǎn)。一般說來，無形資產(chǎn)代表企業(yè)所享有的受法律保護和承認的某些特殊權利。人力屬于企業(yè)的無形資產(chǎn)，具有無形資產(chǎn)的特征：一是人力資產(chǎn)不存在實物形態(tài)，具有無實體性，知識載體是人的大腦，當一個企業(yè)“控制”有一定的人力，則可以充分發(fā)揮人力優(yōu)勢來組織生產(chǎn)經(jīng)營活動，為企業(yè)提供可觀的經(jīng)濟效益。二是人力將在較長時期內(nèi)為企業(yè)提供經(jīng)濟效益，企業(yè)一旦取得“控制”人力的權利，它就代表企業(yè)享有的承認的謀種特殊權利，人力的載體將受到合同的約束或其它承認的約束。三是人力為企業(yè)所提供的經(jīng)濟效益具有不確定性，人力可以為企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟資源，但這一經(jīng)濟資源尚且難以準確判斷。四是企業(yè)所控制的人力具有獨占性和排他性，只能由特定的經(jīng)濟主體享有，并受契約、合同的保護。

　　二、人力資源會計的對象

　　會計對象是指會計核算和監(jiān)督的內(nèi)容，即社會再生產(chǎn)過程中的資金運動。人力資產(chǎn)資金運動可以分為人力經(jīng)濟資源的取得、開發(fā)、保護、耗費、收回和退出企業(yè)六個階段。

　　在人力資源的取得階段，企業(yè)為了適應現(xiàn)在生產(chǎn)經(jīng)營和將來發(fā)展的需要，就必須從人力資源市場中招聘人力，所耗費的貨幣資金是指支付的招聘費、選拔費、雇用費、安置費、及其它費用等。從而取得人力，形成招聘成本。在開發(fā)階段，由于技術進步和設備更新，企業(yè)必需對新職工、原有職工進行培訓、學習。在此階段企業(yè)要支付職工學習期間的工資費、指導者的工資費、培訓材料費等費用。在保護階段，企業(yè)需要支付失業(yè)費、醫(yī)療保健、風險保險等費用，形成保護成本。企業(yè)的人力可以參加企業(yè)的多次生產(chǎn)經(jīng)營過程，耗費在人力上的招聘成本、開發(fā)成本和保護成本將在生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐漸地、部分地、多次地轉移到產(chǎn)品成本當中去。企業(yè)在經(jīng)營過程中耗費的資金必須從產(chǎn)品的收入中得到補償，墊付在人力資源上的資金，同樣也需要從產(chǎn)品的銷售收入中收回。知識資源必須通過其人力載體實現(xiàn)。由于各種原因人力會離開企業(yè)，但總的來看，導致人力離開企業(yè)的情況有兩種：一是正常情況引起的職工離開企業(yè)，一種是非正常情況引起的職工離開企業(yè)。耗費在正常退出的人力資源上的資金，已經(jīng)通過產(chǎn)品成本的形式全部收回。耗費在非正常退出的人力資源上的資金，未得到補償?shù)牟糠中纬善髽I(yè)的損失，包括直接損失和潛在損失，形成離職成本。

　　由此可見，人力資產(chǎn)資金在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，從貨幣資金出發(fā)、依次經(jīng)過招聘、開發(fā)、保護、耗費收回等過程，分別表現(xiàn)為招聘資金、開發(fā)資金、保護資金、成品資金等不同形態(tài)，最后又回到貨幣資金形態(tài)。這一資金的運動變化過程就是人力資源資金的循環(huán)。周而復始地不斷循環(huán)，就是人力資金的周轉。

　　三、人力資產(chǎn)的計價及核算

　�。ㄒ唬┤肆�資源價值的計量

　　人力資源會計包括人力資源成本會計和人力資源價值會計兩個系統(tǒng)。所謂人力資源成本是指取得或重置人員而發(fā)生的費用支出，包括人力資源取得成本和人力資源重置成本。人力資源取得成本包括招募、選拔、雇用和重置等方面的費用支出；人力資源開發(fā)成本包括在新招聘人員上崗前的介紹、學習活動中所發(fā)生的費用，招聘人員上崗后直到能熟練操作期間的崗位培訓等發(fā)生的費用，企業(yè)中工脫離工作崗位進行培訓所發(fā)生的費用。所謂人力資源價值，是人力資源在組織中的預期服務期間內(nèi)所能提供的未來服務的估計現(xiàn)值。這個價值是企業(yè)組織對人力資源投資而產(chǎn)生的效益。如果把人力資源成本看成是人力資源的投入價值，人力資源價值便是人力資源的產(chǎn)出價值。人力資源的產(chǎn)出值和投入值是互為因果的，沒有投入值的保證，人力資源的產(chǎn)出值就難以維持，甚至下降；而產(chǎn)出值的提高，會誘導和促使人力資源投入值的增加，以達到更大的產(chǎn)出值。

　　人力資產(chǎn)的計價標準主要有兩種：實際成本計價和現(xiàn)時重置計價。

　　實際成本計價，就是指企業(yè)通過招聘、開發(fā)、保護而取得人力資產(chǎn)時為它所付出的一切合理、必要的支出。其構成主要內(nèi)容主要包括招聘成本、開發(fā)成本和保護成本。

　　實際成本計價的優(yōu)點：1、實際成本是在交易時確定的，它能夠比較客觀地反映經(jīng)濟業(yè)務或會計事項；2、它具有較強的可核性，經(jīng)得起檢驗；3、實際成本的資料容易取得。同時實際成本計價也還存在一些缺點：1、資產(chǎn)的實際成本是在取得時確認的，一旦入賬后不變化，時間長了以后已不能真實反映其經(jīng)濟價值；2、不同時期取得的相同資產(chǎn)，其可以比較真實地反映其現(xiàn)實價值，但作為普遍的計價基礎會帶來一系列的復雜問題，會計實務操作也比較復雜。

　　盡管實際成本計價與現(xiàn)時重置成本計價各有優(yōu)缺點，但在會計核算過程中，對此計量也必須遵循實際成本原則，在實際成本無法取得時，采用現(xiàn)時重置成本。

　�。ǘ�）核算使用的主要會計科目

　　由于人力資產(chǎn)是一項無形資產(chǎn)，那么關于該項資產(chǎn)的核算就不必設置新的一級科目，直接使用“無形資產(chǎn)”科目，只是“無形資產(chǎn)”科目增加了核算內(nèi)容，可在“無形資產(chǎn)”科目下設“人力資產(chǎn)”、“人力資產(chǎn)攤銷”兩個明細科目。

　　1、“無形資產(chǎn)——人力資產(chǎn)”科目，用于反映和監(jiān)督人力資產(chǎn)的招聘、開發(fā)、保護的原始成本的增減情況。其借方登記招聘、開發(fā)、保護而增加的人力資產(chǎn)實際成本或現(xiàn)實重置成本，貸方登記因人力退出企業(yè)而攤銷和沖減的人力資產(chǎn)實際成本或現(xiàn)實重置價值。余額在借方反映企業(yè)現(xiàn)有人力資產(chǎn)的實際成本或現(xiàn)實重置成本。

　　2、“無形資產(chǎn)——人力資產(chǎn)攤銷”科目，用于反映和監(jiān)督人力資產(chǎn)攤銷額和因人力退出企業(yè)而轉銷的攤銷額的增減情況。其貸方登記攤銷額，借方登記因人力退出企業(yè)而轉銷的攤銷額，余額在貸方表示尚未轉銷的攤銷額。該科目是“無形資產(chǎn)——人力資產(chǎn)”科目的調(diào)整科目。

　�。ㄈ�）會計核算舉例

　　1、當發(fā)生人力資產(chǎn)的招聘成本、開發(fā)成本和保護成本時，借記“無形資產(chǎn)——人力資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目；2、當計提本月職工工資、職工福利費時，借記“無形資產(chǎn)——人力資產(chǎn)”科目，貸記“應付工資”、“應付福利費”；3、當計提職工教育經(jīng)費時，借記“無形資產(chǎn)——人力資產(chǎn)”科目，貸記“其他應付款”科目；4、當實際支付職工工資，使用職工福利，支付職工教育經(jīng)費時，借記“應付工資”、“應付福利費”、“其它應付款”科目；貸記“現(xiàn)金或銀行存款”科目；5、當按期攤銷人力資產(chǎn)時，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“無形資產(chǎn)——人力資產(chǎn)攤銷”科目；6、當發(fā)生資產(chǎn)損失（非正常人力退出企業(yè)）時，借記“營業(yè)外支出——人力資產(chǎn)損失”科目，貸記“現(xiàn)金或銀行存款”等有關科目；7、當人力退出企業(yè)注銷人力資產(chǎn)原值（正常人力退出企業(yè)）時，若按人力退出企業(yè)部分進行注銷人力資產(chǎn)原值，那么借記“無形資產(chǎn)——人力資產(chǎn)攤銷”科目，貸記“無形資產(chǎn)——人力資產(chǎn)”科目。若按應攤銷而未攤銷部分時，那么借記“生產(chǎn)成本、制造費用”等科目，貸記“無形資產(chǎn)——人力資產(chǎn)攤銷”科目。

　　當人力退出企業(yè)時，將人力資產(chǎn)的原值以及人力資產(chǎn)累計攤銷于每一員工，從而確定出應注銷人力資產(chǎn)原值的數(shù)額。

　　四、在我國應用人力資源會計的必要性

　�。ㄒ唬�、人力資源會計是企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。隨著我國體制改革建設的深入發(fā)展，企業(yè)用工招工的自主權越來越大，人力資源的流動日趨頻繁。企業(yè)在聘用高科技人員的同時，還要不斷地對員工進行培訓、教育，以適應企業(yè)的發(fā)展。在聘用人員的同時，企業(yè)為了保留人才，必然會改善人際關系提高物質(zhì)待遇，提供在職培訓的機會。這些措施都將增加企業(yè)在人力方面的開支，而這些投資效益又是企業(yè)必須加以考慮的問題。所有這些都要求會計上對人力資源的成本和價值進行核算，以考慮其經(jīng)濟效益，以便企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理。

　　（二）人力資源會計可使企業(yè)增加自身的發(fā)展?jié)摿�。目前的傳統(tǒng)會計只是把人力資源的投資當作費用處理，無視人力資源投資的成本效益，沒有提供人力資源信息，使得管理當局忽視對人力資源的投資而采取降低員工培訓費用和保健支出，降低成本的短期行為，些種行為對企業(yè)的長期發(fā)展是不利的。而實行人力資源會計可以彌補上述缺陷，使企業(yè)增加自身的發(fā)展?jié)撧k。

　�。ㄈ�）第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，對應用人力資源會計提出了迫切要求。在我國的市場經(jīng)濟體制建設中，市場中介組織以及其相關的各種高科技人才密集型的組織日益起到重要的作用，第三產(chǎn)業(yè)的結構日益發(fā)生重大變化。第三產(chǎn)業(yè)多是人才密集、知識密集的服務業(yè)、咨詢業(yè)、會計師事務所、律師事務所、教育部門、科研單位等，這些產(chǎn)業(yè)是以人力為主要資產(chǎn)的行業(yè)，除了人力資源以外的其他資源都不是第三產(chǎn)業(yè)的決定性資源，因此，第三產(chǎn)業(yè)中人力的招聘、選拔、開發(fā)和使用都顯得十分重要，不僅企業(yè)內(nèi)部十分重視人力資源的信息，企業(yè)外部的投資者或客戶都十分關心其人力資源情況，而人力資源會計恰恰可以滿足這一需要。

　　五、人力資源會計在我國現(xiàn)代企業(yè)管理中的應用

　　隨著我國市場經(jīng)濟體制的深入發(fā)展，我國第三產(chǎn)業(yè)的結構發(fā)生了重大變化，出現(xiàn)了智慧型、知識型、信息型的服務業(yè)，其主要特征是人力資源成本的高度密集。同時，我國的勞動力市場也不斷成熟完善。所有這一切，都對人力資源會計的發(fā)展提出了迫切的要求�？梢灶A言：人力資源會計作為會計領域的一門新興學科，具有極大的實踐價值，可以在經(jīng)濟組織內(nèi)部廣泛應用。

　�。ㄒ唬┰谌肆�資源計劃方而的運用。人力資源成本會計為經(jīng)濟組織提供了招聘、雇用、培訓等人事職能的歷史成本數(shù)據(jù)，管理者利用這些信息估計人事職能的預期成本，就能可靠地編制人事活動預算，反映預算期的各類人員的單位成本和預算成本總額，通過編制預向管理當局提供業(yè)績與計劃對比的報告，以幫助公司的管理當局加強人力資源的管理。

　�。ǘ�）在整個經(jīng)濟組織的戰(zhàn)略計劃方面的運用。通過對人力資源投入成本計量，可以幫助管理當局運用全部資源的預期投資報酬率，作為制定經(jīng)濟組織戰(zhàn)略決策計劃標準，按常規(guī)資產(chǎn)與全部資源所計算的預期投資報酬率，與傳統(tǒng)會計所計算的報酬率是不同的，其原因在于兩種會計制度下計算出來的凈收益與資 產(chǎn)總額不同的，而投資報酬率正是凈收益除以資產(chǎn)總額的結果。

　�。ㄈ�）在人力資源保護控制方面的運用。通過人力資源會計反映的信息，即可以鼓勵管理部門和管理者保護企業(yè)的人力資源，又可以提供在管理上保護其人力資源的評價方法，右可以將人力資源增加的重團置成本與實際成本相比，根據(jù)兩者的差額評價人事部門的工作效率。人事部門部門也可以通過計算人力資源投資增減情況的定期報告來檢查人力資源的保護程度。

　　六、我國企業(yè)建立人力資源會計的思考

　　人力資源會計在二十世紀六十年代在美國誕生以來，到目前為止已經(jīng)形成了有力資源成本會計和人力資源價值會計兩個較為成熟、互有聯(lián)系的體系。由于許多大中型工業(yè)企業(yè)和一大批會計師事務所、專業(yè)體育機構等的實際采用，人力資源已引起越來越多的國家和企業(yè)的興趣和重視。初步的實踐和理論研究表明，人力資源會計可以向企業(yè)組織內(nèi)外各方提供一系列有用的信息，從而幫助企業(yè)制訂有關經(jīng)營管理決策，促使企業(yè)各個部門更有效地使用人力資源，有利于企業(yè)正確地確定收益，有利于控制和監(jiān)督企業(yè)的人力資產(chǎn)，并為國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控提供方便。

　　由于我國人力資源存在“人口眾多，素質(zhì)不高”的問題，在人力資源管理中又存在人才浪費和人才短缺并存的局面。因此，在我國建立人力資源會計必須要有一個發(fā)展的過程。

　　首先，可借鑒西方人力資源會計的理論和方法，進行理論研究和宣傳。我國會計界應投入更多的精力深入的考察和研究國外人力資源會計，而不是作些一般的介紹，從而為最終建立適合我國企業(yè)的人力資源會計打下基礎。要通過報刊雜志宣傳和介紹人力資源會計，使它的基本內(nèi)容和現(xiàn)代管理意識深入到絕多大數(shù)會計人員和管理決策人員的思想中去。

　　其次，可創(chuàng)建我國人力資源會計的理論和方法體系，積極培養(yǎng)專業(yè)人才。人力資源會計只有在美國、加拿大等少數(shù)西方國家開始試行，其發(fā)展緩慢的原因主要是人力資源的計價方面，特別是人力資源價值的計量方面還存在不少疑問。針對這個問題，結合我國現(xiàn)時情況，努力創(chuàng)建我國人力資源會計的理論和方法體系，積極培養(yǎng)這方面專業(yè)人才便成為當務之急。

　　最后，可開展試點工作。選點試驗的對象最好是會計師事務所、科研單位、學校、醫(yī)院、銀行業(yè)、保險業(yè)等人力資源密集的事業(yè)單位，因為這些單位的人力資源比重很大，人員的流動基本呈平衡狀態(tài)，這些單位的人事部門又都有較為完整的檔案材料，可為進行人力資源成本和價值的計量提供主要依據(jù)，而且這些單位都有完善的會計組織和相當水平的會計工作基礎。選點的業(yè)務規(guī)模，最好遵循先小后大、先易后難的原則。先進行兩方已有比較成熟做法的人力資源成本會計核算，待條件更加成熟時再實施人力資源成本會計。在試點的基礎上，進行推廣和普及，從而建立起各行各業(yè)的人力資源會計核算體系，實現(xiàn)各個核算單位都建立起人力資源會計制度的目標。

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