摘要：隨著金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)在企業(yè)發(fā)展中地位的提升和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，在新準(zhǔn)則金融資產(chǎn)中投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)和要求發(fā)生了很大的變化。取消了原來(lái)的短期投資和長(zhǎng)期投資，新增加了“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”。本文通過(guò)對(duì)金融資產(chǎn)中三類投資業(yè)務(wù)的對(duì)比分析，揭示其投資業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵點(diǎn)區(qū)別，從而提高會(huì)計(jì)處理的科學(xué)準(zhǔn)確性。

　　一、類別劃分對(duì)比分析

　　新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)－金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，將金融資產(chǎn)分為四類。其中，“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”等三類金融資產(chǎn)，在公司企業(yè)中屬投資業(yè)務(wù)。這種分類方法打破了舊準(zhǔn)則對(duì)投資業(yè)務(wù)分類的傳統(tǒng)格局，符合國(guó)際上通行的投資分類標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于這種分類標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)注意以下兩點(diǎn)：

　　其一，存在活躍市場(chǎng)并有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)到底劃分為哪類金融資產(chǎn)，完全由管理層的意圖和資產(chǎn)的分類條件決定的。如公司購(gòu)入的在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的債券，其到期日固定，回收金額固定，則管理層既可以指定為“可供出售金融資產(chǎn)”，也可以指定為“交易性金融資產(chǎn)”或“持有至到期投資”。雙如，公司購(gòu)入的在市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票，由于到期日不固定，則管理者對(duì)該金融資產(chǎn)可以指定為“可供出售金融資產(chǎn)”，也可以指定為“交易性金融資”，但不可以指定為“持有至到期投資”。

　　其二，金融資產(chǎn)的分類，一旦確定，就不得隨意改變。

　　二、定義特點(diǎn)對(duì)比分析

　　（一） 可供出售金融資產(chǎn)是指企業(yè)沒(méi)有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)。其特點(diǎn)：（1）該資產(chǎn)持有限期不定，即企業(yè)在初次確認(rèn)時(shí)并不能確定是否在短期內(nèi)出售以獲利，還是長(zhǎng)期持有以獲利。也就是其持有意圖界于交易性金融資產(chǎn)與持有至到期投資之間；（2）該資產(chǎn)有活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值能夠通過(guò)活躍市場(chǎng)獲取。

　�。ǘ�）交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。其特點(diǎn)：（1）企業(yè)持有的目的是短期性的，即在初次確認(rèn)時(shí)即確定其持有目的是為了短期獲利。一般此處的短期也應(yīng)該是不超過(guò)一年（包括一年）；（2）該資產(chǎn)具有活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值能夠通過(guò)活躍市場(chǎng)獲取。

　�。ㄈ�）持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。 基本相當(dāng)于原長(zhǎng)期債權(quán)投資。其特點(diǎn)： （1）到期日固定、回收金額固定或可確定。到期日固定、回收金額固定或可確定是指相關(guān)合同明確了投資者在確定的時(shí)間內(nèi)獲得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量的金額和時(shí)間；（2）、有明確意圖持有至到期。有明確意圖持有至到期投資是指投資者在取得投資時(shí)意圖明確，準(zhǔn)備將投資持有至到期，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件，否則將持有至到期；（3）有能力持有至到期。有能力持有至到期是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。

　　三、初始計(jì)量對(duì)比分析

　　（一）公司企業(yè)取得交易性金融產(chǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：

　　借：交易性金融資產(chǎn)－－-成本（支付的全部款項(xiàng)扣除交易費(fèi)用及墊付的股利或利息后的余額）

　　 　　投資收益（發(fā)生的交易費(fèi)用）

　　　　應(yīng)收股利（購(gòu)入股票時(shí)已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

　　　　應(yīng)收利息（購(gòu)入債券時(shí)已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

　　　貸：銀行存款（實(shí)際支付的款項(xiàng)）

　�。ǘ�）公司企業(yè)取得持有至到期投資時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：

　　借：持有至到期投資－－-成本（面值）

　　　　應(yīng)收利息（購(gòu)入債券時(shí)已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

　　　貸：銀行存款（實(shí)際支付的價(jià)款）

　　借或貸：持有至到期投資－－-利息調(diào)整（按記帳規(guī)則倒擠差額）

　�。ㄈ�）公司企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)－－-成本（若為股票即為公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和，若為債券，即為債券面值）

　　　　應(yīng)收股利（購(gòu)入股票時(shí)已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

　　　　應(yīng)收利息（購(gòu)入債券時(shí)已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

　　　貸：銀行存款（實(shí)際支付的價(jià)款）

　　借或貸：可供出售金融資產(chǎn)－－-利息調(diào)整（若購(gòu)入債券，按記帳規(guī)則倒擠差額。購(gòu)入債券業(yè)務(wù)與持有至到期投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理相似，只是科目不同而以）

　　對(duì)于以上三類投資業(yè)務(wù)的初始計(jì)量的會(huì)計(jì)處理，要注意把握好以下三個(gè)要點(diǎn)：

　　其一是三者初始成本不同。“交易性金融資產(chǎn)”以公允價(jià)值作為初始成本； “持有至到期投資”以面值作為初始成本；“可供出售金融資產(chǎn)”以公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和作為初始成本。

　　其二是交易費(fèi)的處理不同。“交易性金融資產(chǎn)”的交易費(fèi)作為當(dāng)期損益，沖減投資收益；“持有至到期投資”的交易費(fèi)作為初始成本的一部分，單獨(dú)反映在“持有至到期投資－－-利息調(diào)整”科目中；“可供出售金融資產(chǎn)”的交易費(fèi)直接作為初始成本的一部分。

　　其三就是對(duì)于“持有至到期投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”兩類投資購(gòu)入債券的會(huì)計(jì)處理相似，只是科目不同而以。

　　四、資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)比分析

　�。ㄒ唬�對(duì)于交易性金融資產(chǎn)，公司在資產(chǎn)負(fù)債表日時(shí)作：

　　1、當(dāng)公允價(jià)值上升時(shí)，

　　借：交易性金融資產(chǎn)－－-公允價(jià)值變動(dòng)

　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　2、當(dāng)公允價(jià)值下降時(shí)，作上升時(shí)相反的會(huì)計(jì)處理。

　�。ǘ�）對(duì)于持有至到期投資，公司在資產(chǎn)負(fù)債表日時(shí)作：

　　借：應(yīng)收利息（若為分期付息債券，按票面利率計(jì)算的利息）

　　　　持有至到期投資－－-應(yīng)計(jì)利息（若為到期一次還本付息的債券按票面利率計(jì)算的利息）

　　　貸：投資收益（持有至到期投資帳戶的攤余成本與實(shí)際利率計(jì)算的利息）

　　借或貸：持有至到期投資－－-利息調(diào)整（按記帳規(guī)則倒擠差額）

　　（三）對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，公司在資產(chǎn)負(fù)債表日時(shí)作：

　　1、當(dāng)公允價(jià)值上升時(shí)，

　　借：可供出售金融資產(chǎn)－－-公允價(jià)值變動(dòng)

　　　貸：資本公積－－-其他資本公積

　　2、當(dāng)公允價(jià)值下降時(shí)，作上升時(shí)相反的會(huì)計(jì)處理。

　　對(duì)于以上三類投資業(yè)務(wù)在資產(chǎn)負(fù)債表日的會(huì)計(jì)處理，要注意把握好以下兩個(gè)要點(diǎn)：

　　其一是公允價(jià)值變動(dòng)的處理不同。“交易性金融資產(chǎn)”公允價(jià)值的變化作為當(dāng)期損益，計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；“可供出售金融資產(chǎn)” 公允價(jià)值的變化作為凈資產(chǎn)，計(jì)入“資本公積－－-其他資本公積”科目 ； 而“持有至到期投資”此時(shí)則不存在公允價(jià)值變化的問(wèn)題。

　　其二是投資收益不同。“交易性金融資產(chǎn)” 和“可供出售金融資產(chǎn)”因其本身具有短期出售的特點(diǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日不存投資收益的處理問(wèn)題；而“持有至到期投資”下的投資收益，按持有至到期投資帳戶的攤余成本與實(shí)際利率的乘積確定。

　　五、轉(zhuǎn)讓出售對(duì)比分析

　�。ㄒ唬┕�司轉(zhuǎn)讓出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)：

　　借：銀行存款（實(shí)際取得的價(jià)款）

　　　貸：交易性金融資產(chǎn)－－-成本（帳面金額）

　　借或貸：交易性金融資產(chǎn)－－-公允價(jià)值變動(dòng)（按其帳面余額，若帳面余額在借方，則此時(shí)計(jì)入貸方，反之則計(jì)入借方）

　　借或貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益（按其帳面余額，若帳面余額在借方，則此時(shí)計(jì)入貸方，反之則計(jì)入借方）

　　借或貸：投資收益（按記帳規(guī)則，倒擠差額）

　�。ǘ�）公司轉(zhuǎn)讓出售持有至到期投資時(shí)：

　　借：銀行存款（實(shí)際取得的價(jià)款）

　　　貸：持有至到期投資－－-成本（帳面余額）

　　借或貸：持有至到期投資－－-利息調(diào)整（帳面余額）

　　借或貸：投資收益（按記帳規(guī)則，倒擠差額）

　�。ㄈ�）公司轉(zhuǎn)讓出售可供出售金融資產(chǎn)時(shí)：

　　借：銀行存款（實(shí)際取得的價(jià)款）

　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)－－-成本（按帳面余額）

　　借或貸：可供出售金融資產(chǎn)－－-公允價(jià)值變動(dòng)（按帳面余額）

　　借或貸：資本公積－－-其他資本公積（按帳面余額）

　　借或貸：投資收益（按記帳規(guī)則，倒擠差額）

　　借或貸：可供出售金融資產(chǎn)－－-利息調(diào)整（若初始投資的是債券金融工具，按其帳面）

　　對(duì)于以上三類投資業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓出售的會(huì)計(jì)處理，要注意把握好以下兩個(gè)要點(diǎn)：

　　其一是沖銷的內(nèi)容不同。“交易性金融資產(chǎn)”除應(yīng)沖銷交易性金融資產(chǎn)的帳面余額外，還應(yīng)沖銷“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目帳面余額； 可供出售金融資產(chǎn)除應(yīng)沖銷“可供出售金融資產(chǎn)”帳戶的帳面余額外，還應(yīng)沖銷“資本公積－－-其他資本積”科目的余額； 而持有至到期投資就只需沖銷“持有至到期投資”科目的帳面余額即可。

　　其二是投資收益的確定不同。 交易性金融資產(chǎn)處置時(shí)，要將該金融資產(chǎn)持有期間形成的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目累計(jì)發(fā)生額轉(zhuǎn)入“投資收益”科目； 可供出售金融資產(chǎn)處置時(shí)，要將持有過(guò)程中累計(jì)產(chǎn)生的“資本公積－－-其他資本公積”科目轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。持有至到期投資處置時(shí)，按實(shí)際收到的價(jià)款與“持有至到期投資”科目累計(jì)余額之差額定投資收益。