摘要：隨著金融資產(chǎn)業(yè)務在企業(yè)發(fā)展中地位的提升和新會計準則的實施，在新準則金融資產(chǎn)中投資業(yè)務的會計處理標準和要求發(fā)生了很大的變化。取消了原來的短期投資和長期投資，新增加了“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”。本文通過對金融資產(chǎn)中三類投資業(yè)務的對比分析，揭示其投資業(yè)務會計處理的關(guān)鍵點區(qū)別，從而提高會計處理的科學準確性。

　　一、類別劃分對比分析

　　新《企業(yè)會計準則第22號－金融工具確認和計量》規(guī)定，將金融資產(chǎn)分為四類。其中，“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”等三類金融資產(chǎn)，在公司企業(yè)中屬投資業(yè)務。這種分類方法打破了舊準則對投資業(yè)務分類的傳統(tǒng)格局，符合國際上通行的投資分類標準。對于這種分類標準，應當注意以下兩點：

　　其一，存在活躍市場并有報價的金融資產(chǎn)到底劃分為哪類金融資產(chǎn)，完全由管理層的意圖和資產(chǎn)的分類條件決定的。如公司購入的在活躍市場上有報價的債券，其到期日固定，回收金額固定，則管理層既可以指定為“可供出售金融資產(chǎn)”，也可以指定為“交易性金融資產(chǎn)”或“持有至到期投資”。雙如，公司購入的在市場上有報價的股票，由于到期日不固定，則管理者對該金融資產(chǎn)可以指定為“可供出售金融資產(chǎn)”，也可以指定為“交易性金融資”，但不可以指定為“持有至到期投資”。

　　其二，金融資產(chǎn)的分類，一旦確定，就不得隨意改變。

　　二、定義特點對比分析

　�。ㄒ唬� 可供出售金融資產(chǎn)是指企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產(chǎn)。其特點：（1）該資產(chǎn)持有限期不定，即企業(yè)在初次確認時并不能確定是否在短期內(nèi)出售以獲利，還是長期持有以獲利。也就是其持有意圖界于交易性金融資產(chǎn)與持有至到期投資之間；（2）該資產(chǎn)有活躍市場，公允價值能夠通過活躍市場獲取。

　　（二）交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。其特點：（1）企業(yè)持有的目的是短期性的，即在初次確認時即確定其持有目的是為了短期獲利。一般此處的短期也應該是不超過一年（包括一年）；（2）該資產(chǎn)具有活躍市場，公允價值能夠通過活躍市場獲取。

　�。ㄈ�）持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。 基本相當于原長期債權(quán)投資。其特點： （1）到期日固定、回收金額固定或可確定。到期日固定、回收金額固定或可確定是指相關(guān)合同明確了投資者在確定的時間內(nèi)獲得或應收取現(xiàn)金流量的金額和時間；（2）、有明確意圖持有至到期。有明確意圖持有至到期投資是指投資者在取得投資時意圖明確，準備將投資持有至到期，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件，否則將持有至到期；（3）有能力持有至到期。有能力持有至到期是指企業(yè)有足夠的財務資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。

　　三、初始計量對比分析

　�。ㄒ唬┕�司企業(yè)取得交易性金融產(chǎn)時，會計處理為：

　　借：交易性金融資產(chǎn)－－-成本（支付的全部款項扣除交易費用及墊付的股利或利息后的余額）

　　 　　投資收益（發(fā)生的交易費用）

　　　　應收股利（購入股票時已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

　　　　應收利息（購入債券時已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

　　　貸：銀行存款（實際支付的款項）

　�。ǘ�）公司企業(yè)取得持有至到期投資時，會計處理為：

　　借：持有至到期投資－－-成本（面值）

　　　　應收利息（購入債券時已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

　　　貸：銀行存款（實際支付的價款）

　　借或貸：持有至到期投資－－-利息調(diào)整（按記帳規(guī)則倒擠差額）

　�。ㄈ�）公司企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)時，會計處理為：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)－－-成本（若為股票即為公允價值與交易費用之和，若為債券，即為債券面值）

　　　　應收股利（購入股票時已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

　　　　應收利息（購入債券時已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

　　　貸：銀行存款（實際支付的價款）

　　借或貸：可供出售金融資產(chǎn)－－-利息調(diào)整（若購入債券，按記帳規(guī)則倒擠差額。購入債券業(yè)務與持有至到期投資業(yè)務的會計處理相似，只是科目不同而以）

　　對于以上三類投資業(yè)務的初始計量的會計處理，要注意把握好以下三個要點：

　　其一是三者初始成本不同。“交易性金融資產(chǎn)”以公允價值作為初始成本； “持有至到期投資”以面值作為初始成本；“可供出售金融資產(chǎn)”以公允價值與交易費用之和作為初始成本。

　　其二是交易費的處理不同。“交易性金融資產(chǎn)”的交易費作為當期損益，沖減投資收益；“持有至到期投資”的交易費作為初始成本的一部分，單獨反映在“持有至到期投資－－-利息調(diào)整”科目中；“可供出售金融資產(chǎn)”的交易費直接作為初始成本的一部分。

　　其三就是對于“持有至到期投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”兩類投資購入債券的會計處理相似，只是科目不同而以。

　　四、資產(chǎn)負債表日對比分析

　�。ㄒ唬�對于交易性金融資產(chǎn)，公司在資產(chǎn)負債表日時作：

　　1、當公允價值上升時，

　　借：交易性金融資產(chǎn)－－-公允價值變動

　　　貸：公允價值變動損益

　　2、當公允價值下降時，作上升時相反的會計處理。

　�。ǘ�）對于持有至到期投資，公司在資產(chǎn)負債表日時作：

　　借：應收利息（若為分期付息債券，按票面利率計算的利息）

　　　　持有至到期投資－－-應計利息（若為到期一次還本付息的債券按票面利率計算的利息）

　　　貸：投資收益（持有至到期投資帳戶的攤余成本與實際利率計算的利息）

　　借或貸：持有至到期投資－－-利息調(diào)整（按記帳規(guī)則倒擠差額）

　�。ㄈ�）對于可供出售金融資產(chǎn)，公司在資產(chǎn)負債表日時作：

　　1、當公允價值上升時，

　　借：可供出售金融資產(chǎn)－－-公允價值變動

　　　貸：資本公積－－-其他資本公積

　　2、當公允價值下降時，作上升時相反的會計處理。

　　對于以上三類投資業(yè)務在資產(chǎn)負債表日的會計處理，要注意把握好以下兩個要點：

　　其一是公允價值變動的處理不同。“交易性金融資產(chǎn)”公允價值的變化作為當期損益，計入“公允價值變動損益”科目；“可供出售金融資產(chǎn)” 公允價值的變化作為凈資產(chǎn)，計入“資本公積－－-其他資本公積”科目 ； 而“持有至到期投資”此時則不存在公允價值變化的問題。

　　其二是投資收益不同。“交易性金融資產(chǎn)” 和“可供出售金融資產(chǎn)”因其本身具有短期出售的特點，在資產(chǎn)負債表日不存投資收益的處理問題；而“持有至到期投資”下的投資收益，按持有至到期投資帳戶的攤余成本與實際利率的乘積確定。

　　五、轉(zhuǎn)讓出售對比分析

　�。ㄒ唬┕�司轉(zhuǎn)讓出售交易性金融資產(chǎn)時：

　　借：銀行存款（實際取得的價款）

　　　貸：交易性金融資產(chǎn)－－-成本（帳面金額）

　　借或貸：交易性金融資產(chǎn)－－-公允價值變動（按其帳面余額，若帳面余額在借方，則此時計入貸方，反之則計入借方）

　　借或貸：公允價值變動損益（按其帳面余額，若帳面余額在借方，則此時計入貸方，反之則計入借方）

　　借或貸：投資收益（按記帳規(guī)則，倒擠差額）

　�。ǘ�）公司轉(zhuǎn)讓出售持有至到期投資時：

　　借：銀行存款（實際取得的價款）

　　　貸：持有至到期投資－－-成本（帳面余額）

　　借或貸：持有至到期投資－－-利息調(diào)整（帳面余額）

　　借或貸：投資收益（按記帳規(guī)則，倒擠差額）

　�。ㄈ�）公司轉(zhuǎn)讓出售可供出售金融資產(chǎn)時：

　　借：銀行存款（實際取得的價款）

　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)－－-成本（按帳面余額）

　　借或貸：可供出售金融資產(chǎn)－－-公允價值變動（按帳面余額）

　　借或貸：資本公積－－-其他資本公積（按帳面余額）

　　借或貸：投資收益（按記帳規(guī)則，倒擠差額）

　　借或貸：可供出售金融資產(chǎn)－－-利息調(diào)整（若初始投資的是債券金融工具，按其帳面）

　　對于以上三類投資業(yè)務轉(zhuǎn)讓出售的會計處理，要注意把握好以下兩個要點：

　　其一是沖銷的內(nèi)容不同。“交易性金融資產(chǎn)”除應沖銷交易性金融資產(chǎn)的帳面余額外，還應沖銷“公允價值變動損益”科目帳面余額； 可供出售金融資產(chǎn)除應沖銷“可供出售金融資產(chǎn)”帳戶的帳面余額外，還應沖銷“資本公積－－-其他資本積”科目的余額； 而持有至到期投資就只需沖銷“持有至到期投資”科目的帳面余額即可。

　　其二是投資收益的確定不同。 交易性金融資產(chǎn)處置時，要將該金融資產(chǎn)持有期間形成的“公允價值變動損益”科目累計發(fā)生額轉(zhuǎn)入“投資收益”科目； 可供出售金融資產(chǎn)處置時，要將持有過程中累計產(chǎn)生的“資本公積－－-其他資本公積”科目轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。持有至到期投資處置時，按實際收到的價款與“持有至到期投資”科目累計余額之差額定投資收益。