2009-08-31 13:56 來源：胡克訓
摘要：在“十一五”規(guī)劃的開局之年，中國企業(yè)會計準則體系正式發(fā)布，并從2007年1月1日起在上市公司范圍內實施，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行，到2009年爭取全面推開，所有大中型企業(yè)全面執(zhí)行這套準則體系。企業(yè)會計準則體系將理念基礎、指導思想、體系設計、內容安排、技術標準融為一體，實現了我國會計準則的諸多重要創(chuàng)新。其中，職工薪酬的應用成為一大亮點。
一、職工薪酬準則的特點
1、規(guī)范了范圍。新準則規(guī)定：企業(yè)年金，適用于《企業(yè)會計準則第10號－企業(yè)年金》；以股份支付為基礎的薪酬，適用于《企業(yè)會計準則第11號－－-股份支付》。新準則將特殊性質職工薪酬放在其他具體準則中進行規(guī)范，既適應現代企業(yè)對職工養(yǎng)老保障、激勵機制管理發(fā)展需求，亦盡力與國際會計準則趨同。
2、明確了定義。職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。職工薪酬包括：（1）職工工資、獎金、津貼和補貼；（2）職工福利費；（3）醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；（4）住房公積金；（5）工會經費和職工教育經費；（6）非貨幣性福利；（7）因解除與職工的勞動關系給予的補償；（8）其他與獲得職工提供的服務相關的支出。新準則明確規(guī)范了職工薪酬定義，較原制度的工資總額及福利概念有較大區(qū)別是，首次引入了辭退福利、帶薪休假等新增的職工薪酬形式，新準則定義更為概括、簡練。
3、界定了職工范圍。新規(guī)則規(guī)定，職工是指下列人員：(1)企業(yè)訂立正式勞動合同的所有人員（含全職、兼職和臨時工）；（2）企業(yè)正式任命的人員（如董事會成員、監(jiān)事會成員和內部審計委員會成員等）；（3）在企業(yè)計劃、領導和控制下，雖與企業(yè)未訂立正式勞動合同或企業(yè)未正式任命，但提供類似服務人員。準則對職工范圍的界定，打破了原計劃經濟時期企業(yè)用工制度的界限，從實質重于形式原則出發(fā)，強調實質上為企業(yè)提供服務的全部人員，都應納入職工范疇。
4、統(tǒng)一了計量原則。新準則規(guī)定：在職工提供服務的會計期間，職工薪酬確認為負債，根據受益對象計入資產成本；取消福利費統(tǒng)一計提的比例；在職工終止?jié)M足一定條件時，應將退福利確認為應付職工薪酬（預計負債）并計入當期損益。新準則要求職工為企業(yè)提供服務的會計期間內，職工薪酬中主要項目均按受益對象計入當期損益。核算原則統(tǒng)一、規(guī)范、嚴謹。
二、職工薪酬的計量。
1、貨幣性職工薪酬的計量。在職工為企業(yè)提供服務的會計期間，企業(yè)應根據職工提供服務的受益對象，將應確認的職工薪酬（包括貨幣性薪酬和非貨幣性薪酬）計入相關資產成本或當期損益，同時確認為應付職工薪酬。對于貨幣性職工薪酬，在確定應付職工薪酬和應計入成本費用的職工薪酬金額時，企業(yè)應當區(qū)分兩種情況：第一種是具有明確計提標準的貨幣性薪酬，企業(yè)應當按照國家規(guī)定的計提標準，計量企業(yè)承提的職工薪酬義務和計入成本費用的職工薪酬。對于“五金一險”即醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、各失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，企業(yè)應當按照國家有關部門規(guī)定的標準，計量應付職工薪酬義務和應相應計入成本費用的薪酬金額。對于工會經費和職工教育經費，企業(yè)應當按照財務規(guī)則等相關規(guī)定，分別按照職工工資總額的2%和1.5%的計提標準，計量應付職工薪酬義務金額和應相應計入成本費用的薪酬金額；對于從業(yè)人員技術要求高、培訓任務重、經濟效益好的企業(yè)，可根據國家相關規(guī)定，按照職工工資總額的2.5%計量應計入成本費用的職工教育經費。第二種沒有明確計提標準的貨幣性薪酬。對于國家相關法律法規(guī)沒有明確規(guī)定計提基礎和計提比例的職工薪酬（如新準則取消了按14%的比例計提職工福利費的規(guī)定），企業(yè)應當根據歷史經驗數據和自身實際情況，計算確定應付職工薪酬金額和應計入成本費用的薪酬金額。
2、非貨幣性職工薪酬的計量。企業(yè)以產品作為非貨幣性福利提供給職工的，應按產品成本（外購商品按公允價值）根據受益對象計入成本費用，其成本的結轉和相關稅費的處理，視同正常銷售處理。企業(yè)無償向職工提供住房或租賃資產等，應計的折舊或支付租金，應按受益對象分別計入各項資產成本，少數無法分清受益對象的項目計入當期費用。
3、辭退福利的計量。企業(yè)辭退計劃或建議應按擬解除勞動關系或裁減的職工數量，根據相關規(guī)定按工作類別或職位確定解除勞動關系或裁減補償標準。對于職工沒有選擇權的辭退計劃，應當根據計劃條款規(guī)定擬解除勞動關系的職工數量、每一職位的辭退補償等計提應付職工薪酬（預計負債）。對于自愿接受裁減的建議，因裁減的職工數量不確定，企業(yè)應當預計將會接受裁減建議的職工數量，根據預計的職工數量和每一職位的辭退補償等，按照《企業(yè)會計準則第13號－或有事項》規(guī)定，確認應付職工薪酬（預計負債）。對于實質性辭退工作在一年內完成，但部分付款推遲到一年后支付的，應當選擇與預計支付期相同期限的銀行貸款利率作為折現率，對辭退福利進行折現后計量。
4、帶薪缺勤職工薪酬的計量。企業(yè)可能對各種原因產生的缺勤進行補償，比如年休假、生病、短期傷殘、婚假、產假、喪假、控親假等。根據事薪權利能否結轉下期使用，帶薪缺勤可以分為兩類：一類是累積帶薪缺勤。如果職工在離開企業(yè)時，不能獲得現金支付，則企業(yè)應當根據資產負債表日因累積未使用權利而導致的預計支出的追加金額，作為累積帶薪缺勤的預計費用計量，因為職工可能在使用累積非既定權利之前離開企業(yè)，如果職工在離開企業(yè)時能夠獲得現金支付，企業(yè)就應當確認必須支付職工全部累積未使用權利的金額。另一類是非累積帶薪缺勤。實務中，我國企業(yè)一般是在缺勤期間計提應付工資時一并處理。
三、職工薪酬的會計核算
1、職工薪酬的會計處理。企業(yè)核算職工薪酬，應當設置“應付職工薪酬”科目，核算企業(yè)根據有關規(guī)定應付給職工的各種薪酬。該科目可下設“工資”、“職工福利”、“社會保險費”、“住房公積金”、“工會經費”、“職工教育經費”、“非貨幣性福利”、“辭退福利”、“股份支付”等明細科目。生產部門人員的職工薪酬，借記“生產成本”、“制造費用”、“勞務成本”等科目，貸記本科目。應由在建工程、研發(fā)支出負擔的職工薪酬，借記“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目，貸記本科目。管理部門人員、銷售人員的職工薪酬，借記“管理費用”或“銷售費用”科目，貸記本科目。企業(yè)以其自產產品發(fā)放給職工作為職工薪酬的，借記“管理費用”、“生產成本”、“制造費用”等科目，貸記本科目。無償向職工提供住房等固定資產使用的，按應計提的折舊額，借記“管理費用”、“生產成本”、“制造費用”等科目，貸記本科目；同時，借記本科目，貸記“累計折舊”科目。租賃住房等資產供職工無償使用的，按每期應支付的租金，借記“管理費用”、“生產成本”、“制造費用”等科目，貸記本科目。因解除與職工的勞動關系給予的補償，借記“管理費用”科目，貸記本科目。向職工支付工資、獎金、津貼、福利費等，從應付職工薪酬中扣還的各種款項（代墊的家屬藥費、個人所得稅等）等，借記本科目，貸記“銀行存款”、“庫存現金”、“其他應收款”、“應交稅費——應交個人所得稅”等科目。支付工會經費和職工教育經費用于工會活動和職工培訓，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。按照國家有關規(guī)定繳納社會保險費和住房公積金，借記本科目，貸記“銀行存款”科目。企業(yè)以其自產產品發(fā)放給職工的，借記本科目，貸記”主營業(yè)務收入”科目；同時，還應結轉產成品的成本。涉及增值稅銷項稅額的，還應進行相應的處理。支付租賃住房等資產供職工無償使用所發(fā)生的租金，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)因解除與職工的勞動關系給予職工的補償，借記本科目，貸記“銀行存款”、“庫存現金”等科目。
2、職工薪酬的應用舉例。
[例1]、ABC公司2008年11月當月應發(fā)工資200萬元，其中：生產工人工資100萬元，生產車間管理人員工資20萬元，公司管理人員工資36萬元，銷售人員工資10萬元，工程建設人員工資24萬元，內部開發(fā)管理人員工資10萬元。公司根據有關規(guī)定，分別按職工工資總額的10%、12%、2%和10.5%計提醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費和住房公積金。根據2007年實際發(fā)生的職工福利費情況，公司預計2008年應承擔的職工福利費金額為職工資的2%，分別按職工工資總額的2%和1.5%計提工會經費和職工教育經費。假定內部開發(fā)管理系統(tǒng)人員工資資本化為無形資產。
則ABC公司對工資、職工福利費、各種社會保險費、住房公積金、工會經費和職工教育經費等職工薪酬分配計算如下表：（單位：萬元）
工資 醫(yī)療保險（10%） 養(yǎng)老保險（12%） 失業(yè)保險（2%） 住房公積（10.5%） 福利費（2%） 工會費（2%） 教育經費（1.5%）
合計
生產成本 100 10 12 2 1.05 2 2 1.5 130.55
制造費用 20 2 2.4 0.4 0.21 0.4 0.4 0.3 26.11
管理費用 36 3.6 4.32 0.72 0.378 0.72 0.72 0.54 46.998
營業(yè)費用 10 1 1.2 0.2 0.105 0.2 0.2 0.15 13.055
在建工程 24 2.4 2.88 0.48 0.252 0.48 0.48 0.36 31.332
無形資產 10 1 1.2 0.2 0.105 0.2 0.2 0.15 13.055
合 計 200 20 24 4 2.1 4 4 3 261
根據以上分配職工薪酬計算結果，作如下會計分錄：
借：生產成本 130.55
制造費用 26.11
管理費用 46.998
營業(yè)費用 13.055
在建工程 31.332
無形資產 13.055
貸：應付職工薪酬－工資 200.00
－職工福利 4.00
�。鐣ｋU 48.00
�。》抗e金 2.10
－工會經費 4.00
�。毠そ逃涃M 3.00
[例2]、ABC公司為一家生產白酒的企業(yè)，共有職工100名，2008年7月，公司以其生產的成本為500元一件的白酒和外購的每件不含稅價格為200元的啤酒作為福利發(fā)放給公司每名職工。該品種的白酒每件售價為800元。ABC公司適用的增值稅率為17%；ABC公司以銀行存款支付了購買啤酒的價款和增值稅進項稅額，并開具了增值稅專用發(fā)票，增值稅率為17%。假定100名職工中，80名為直接生產的職工，20名為總部管理人員。那么就有：
應計入生產成本的非貨幣職工薪酬=800×80+800×80×17%=74880.00元
應計入管理費用的非貨幣職工薪酬=800×20+800×20×17%=18720.00元
ABC公司決定發(fā)放非貨幣性福利時，應作如下會計分錄：
借：生產成本 74880.00
管理費用 18720.00
貸：應付職工薪酬－非貨幣性福利 93600.00
企業(yè)以自己生產的產品作為福利發(fā)放給職工時，要根據相關稅收規(guī)定，視同銷售計算增值稅銷項稅額。
銷項稅額=800×100×17%=13600.00元 同時作如下會計處理：
借：應付職工薪酬－－－－非貨幣性福利 13600+80000=93600.00
貸：主營業(yè)務收入 80000.00
應交稅金－應交增值稅（銷項稅額） 13600.00
在實際發(fā)放白酒時，應作如下會計處理：
借：主營業(yè)務成本 500×100=50000.00
貸：庫存商品 50000.00
應計入生產成本的外購啤酒=200×80+200×80×17%=18720.00元
應計入管理費用的外購啤酒=200×20+200×20×17%=4680.00元
公司決定發(fā)放非貨幣性福利時：
借：生產成本 18720.00
管理費用 4680.00
貸：應付職工薪酬－非貨幣性福利 23500.00
購啤酒時，作如下會計處理：
借：應付職工薪酬－非貨幣性福利 23500.00
貸：銀行存款 23500.00
[例3]、ABC公司2008年10月，購進了100套全新的公寓擬以優(yōu)惠價格向職工出售，ABC公司有100名職工，其中直接生產人員80名，公司總部管理人員80名，公司擬向直接生產人員出售的住房平均每套買價為40萬元，向職工出售的價格每套為30萬元；擬向管理人員出售的住房平均每套購買價為50萬元，向職工出售價格每套為40萬元。售房協議規(guī)定，職工要取得住房后必須在公司服務10年。
公司在出售住房時做如下會計處理：
借：銀行存款 30.00×80+40.00×20=3200.00
長期待攤費 1000.00
貸：固定資產 40.00×80+50.00×20=4200.00
出售住房后的每年，公司應當按照直線法在10年內攤銷長期待攤費用：
借：生產成本 （40-30）×80÷10=800000.00
管理費用 （50-40）×20÷10=200000.00
貸：應付職工薪酬－非貨幣性福利 1000000.00
同時，
借：應付職工薪酬－－非貨幣性福利 1000000.00
貸：長期待攤費用 1000000.00
參考文獻
[1]財政部：《企業(yè)會計準則2006》，經濟科學出版社2006年版；
[2]《新企業(yè)會計準則學習指導與操作實務》，中國商業(yè)出版社2006年版；
[3]《2007年最新企事業(yè)單位財務管理工作標準全集》，中國稅務出版社2007年版。
