［摘要］：推行人力資源會計的基本思路是：明確資本性支出和收益性支出，人力資產(chǎn)按實際成本計價，遵循適應(yīng)性原則，采取漸進性策略，在此基礎(chǔ)上，設(shè)計可行性的人力資源會計核算模式。

　　［關(guān)鍵詞］：人力資源會計  人力資產(chǎn)  核算

　　Abstract：The  basic  idea  of  push  human  resource  accounting  is  to  define   capital  expenditure   and  profitability  expenditure，  valuate  human  assets  on  the  basis  of  actual  cost，  and  design  the  feasible   accounting  model  following  the  principle  of  adaptability  and  taking  the  strategy  of   evolution.

　　Key  words：human  resource  accounting、human  assets、 account

　　人力資源會計在國內(nèi)外研究已有幾十年，至今卻難以推行，究其原因在于：一是人力資源會計自身的理論并不完善，可操作性差；迄今為止對人力資源會計的研究，主要集中在對人力資源的計量模式上，有按個體人力資源價值和按群體人力資源價值計量兩種主流模式，前者如工資報酬折現(xiàn)模式、未來工資報酬折現(xiàn)模式、隨機報酬價值模式等，后者如非商譽購入法、經(jīng)濟價值法等；但沒有一個理論得到世之公認。二是推行人力資源會計的社會經(jīng)濟環(huán)境尚不完全成熟，信息使用者并非真正需要人力資源會計信息。

　　知識經(jīng)濟的到來加深了人們對人力資源的認識，擁有高智商、高素質(zhì)的人力資源是企業(yè)生存、發(fā)展的源泉之一，重視對人力資源的投入、建設(shè)、管理和使用已得到業(yè)界的廣泛認同；因此，理論界和實業(yè)界都對人力資源會計寄予厚望，人力資源會計幾乎呼之欲出，設(shè)計可行的人力資源會計核算模式已成當務(wù)之急。

　　一、設(shè)計人力資源會計的基本思路

　　1、明確資本性支出和收益性支出

　　凡支出的效益僅與本會計年度相關(guān)的，應(yīng)當作為收益性支出；凡支出的效益與幾個會計年度相關(guān)的，應(yīng)當作為資本性支出；具體到人力資源會計上，就是要正確區(qū)分人力資源的取得成本和人力資源的使用成本。

　　人力資源的取得成本是指企業(yè)在獲取某項人力資源時所付出的代價，企業(yè)在擁有該項人力資源后，將會在今后若干會計年度內(nèi)，為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，符合資本性支出的條件，在會計核算上可以確認為一項資產(chǎn)，即人力資產(chǎn)。人力資產(chǎn)可以由投資人投入形成，也可以由企業(yè)購入（引進）而形成；前者就是通常所說的人力資源股，后者則包括企業(yè)在引進人才時給與被引進者的種種一次性優(yōu)惠待遇，如一次性支付安家費或贈送住房等。

　　人力資源的使用成本是指人力資源在使用過程中必不可少的費用開支，這些開支在各個會計期間都是等額的，并且固化成人力資源的工資費用，很明顯這屬于收益性支出，是不需要在人力資產(chǎn)中核算的�；煜�人力資源的取得成本和使用成本的界限，把二者都認為是人力資源的成本應(yīng)予以計量，就會造成人力資源計價的不可確定性，這是當前人力資源會計研究陷入誤區(qū)裹足不前的主要原因。

　　2、實際成本計價

　　實際成本計價是指企業(yè)在取得某項資產(chǎn)時以實際付出的成本作為該項資產(chǎn)的入帳價值。人力資產(chǎn)的計價也應(yīng)該遵守這一原則。人力資源的計價是人力資源會計研究的重心，目前有兩種觀點比較流行：一是用人力資源過去創(chuàng)造的價值來衡量，另一是用人力資源將來可為企業(yè)實現(xiàn)的價值來衡量。這兩種觀點均有失偏頗。

　　人力資源過去創(chuàng)造的價值可分為兩部分，一部分在企業(yè)的當期收益中得以實現(xiàn)，如工資費用以成本費用和期間費用的形式體現(xiàn)在當期損益中，這一部分是不需要再重復(fù)核算的；另一部分形成企業(yè)的智力資產(chǎn)，如發(fā)明專利、非專利技術(shù)等，能夠準確計量的，已經(jīng)在無形資產(chǎn)中核算了，無法準確計量的，則不構(gòu)成企業(yè)的會計事項，會計核算不需要反映。

　　人力資源將來可實現(xiàn)的價值，理論界產(chǎn)生了眾多的計量方法，然而將資產(chǎn)未來可實現(xiàn)的價值作為該項資產(chǎn)的入帳價值顯然有違資產(chǎn)的計量理論。FASB將資產(chǎn)定義為：過去的交易或事項形成的并由企業(yè)擁有或控制的可以預(yù)期的經(jīng)濟利益。我國《企業(yè)會計制度》將資產(chǎn)定義為：過去的交易或事項形成并由擁有或控制的資源，該資源預(yù)計能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。進一步分析資產(chǎn)的屬性可知，資產(chǎn)的可計量性是因為有“過去的交易或事項”為基礎(chǔ)，即在過去的交易或事項中形成了可計量的價值，而并非以帶來經(jīng)濟利益多少作為其計價的基礎(chǔ)�？梢�，以人力資源未來可實現(xiàn)的價值作為人力資產(chǎn)的入帳價值在理論上是行不通的。

　　其實，我們完全可以把人力資源價值分為人力資源內(nèi)在價值和人力資源入帳價值兩種不同的表現(xiàn)形式。人力資源的內(nèi)在價值是指人力資源在形成過程中所凝聚的社會必要勞動成本或人力資源預(yù)計可實現(xiàn)的價值，該價值可大可小，可以有不同的計算方法，但卻不是人力資源的入帳價值，因為人力資源的所有權(quán)歸人力資源自身所有，企業(yè)無論與人力資源所有者簽訂何種協(xié)議，得到的只能是對人力資源的占有使用權(quán)。人力資源的入帳價值是企業(yè)取得某項人力資產(chǎn)實際支付的價值，人力資源應(yīng)按實際支付的價值入帳，實際支付的價值不一定就一定要等于內(nèi)在價值，這是因為人力資源是一項特殊的資源，人力資源的交換價值無法真正體現(xiàn)人力資源的內(nèi)在價值，人力資源的交換價值極低，甚至沒有，企業(yè)發(fā)生較大支出的主要是今后人力資源在使用時的成本支出。當然，按實際支付的價格入帳有許多不完善之處，但可以繞開目前尚在探討之中的各種不成熟的計價理論，且符合會計核算的原則。

　　3、適應(yīng)性原則

　　人力資源會計模式的設(shè)計必須與我國現(xiàn)階段的社會經(jīng)濟環(huán)境相適應(yīng)，我國目前的現(xiàn)狀是：

　　（1）人口多，素質(zhì)低，外部整合環(huán)境差。絕大多數(shù)企業(yè)屬于勞動密集型、資金密集型企業(yè)，產(chǎn)出主要依賴機器的效率而并非人的能力。高科技企業(yè)在我國所占的比重不大，現(xiàn)有的高科技企業(yè)研究和開發(fā)能力大多不強，還處在引進、消化、吸收國外高科技成果階段。人力資源對企業(yè)財富的創(chuàng)造、經(jīng)濟發(fā)展的貢獻作用還不太明顯。

　�。�2）人才市場、勞務(wù)市場雖有了一定的發(fā)展，但還很不完善，尤其是企業(yè)家市場幾乎不存在。人才流通渠道不暢通，使企業(yè)無法自由獲得所需人才。人才價格的扭曲也使人力資源價值評估體系欠科學(xué)、完整。

　　（3）人力資源管理還剛剛起步，企業(yè)人力資源管理水平低，還停留在傳統(tǒng)的人事管理階段。主要表現(xiàn)是有管理思想無管理制度、有口號而無實際行動，對人力資源投入不足。國內(nèi)知名軟件企業(yè)如用友等在其推出的ERP財務(wù)管理軟件中，均包含有人力資源管理的相關(guān)內(nèi)容，但人力資源的管理還停留在工資的管理上，內(nèi)容很不完善，且ERP在我國尚處在推廣階段，應(yīng)用面不廣泛。

　　基于以上認識，可以得出這樣的結(jié)論：現(xiàn)階段我國尚不具備大規(guī)模推行人力資源會計的條件，人力資源會計模式的設(shè)計，只能與我國的人力資源管理現(xiàn)狀相適應(yīng)，與會計信息使用者對人力資源信息需求的現(xiàn)狀相適應(yīng)。

　　4、漸進式策略

　　人力資源會計脫胎于現(xiàn)行的會計核算體系，但并不完全獨立現(xiàn)行體系。在現(xiàn)行核算體系之外，創(chuàng)設(shè)一套全新的核算體系，一是加重了企業(yè)財務(wù)人員的工作負擔，二是人力資源會計理論自身并不完善，不可能一蹴而就。與現(xiàn)階段社會經(jīng)濟環(huán)境相適應(yīng)，以漸進式方式推進人力資源會計的實施較為適宜。即以現(xiàn)行的會計核算體系為基礎(chǔ)，逐步增加對人力資源反映、計量、核算和報告，進而逐步完善人力資源會計應(yīng)核算的內(nèi)容。

　　在核算方法上，可首先在現(xiàn)行會計核算體系中增加對人力資產(chǎn)的核算，設(shè)“人力資產(chǎn)”一級會計科目，人力資產(chǎn)按照當時取得的實際成本計價。人力資產(chǎn)跟無形資產(chǎn)類似，可以進行攤銷，該資產(chǎn)的帳面價值就是它的攤余價值。另外，根據(jù)重要性原則，對于在人力資源的使用過程中發(fā)生較大的成本支出，如比正常的員工高出十倍甚至幾十倍的工資支出等，可在報表的附注中予以披露。不具體設(shè)置對人力資源使用成本核算的會計科目。今后再視人力資源會計理論研究和實際推廣情況作相應(yīng)的增補。

　　在實際推行上，應(yīng)先試點，再推廣。在試點中解決理論難題，在試點中總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)，試點企業(yè)可選擇高科技企業(yè)，因為高科技企業(yè)對人才需求高；加入WTO后我國正在成為“世界工廠”，制造業(yè)將會有長足的發(fā)展，也可以選擇某些人才需求較高的制造類企業(yè)。推行時應(yīng)注意防止企業(yè)資產(chǎn)隱性流失，我國的股份制企業(yè)的董事會、監(jiān)事會現(xiàn)在還不能象國外發(fā)達市場經(jīng)濟國家的企業(yè)一樣真正行使其職能，“一股獨大”的現(xiàn)象相當普遍；國資委是專門對國有資產(chǎn)進行管理的機構(gòu)，但其職責(zé)權(quán)限尚未徹底理清；在這種情況下，推行不當就會造成企業(yè)資產(chǎn)的流失。

　　二、人力資源會計核算內(nèi)容及方法

　　基于上面的思路，現(xiàn)階段人力資源會計核算的內(nèi)容放在人力資產(chǎn)的計量、報告上，在現(xiàn)有的會計科目體系中增設(shè)“人力資產(chǎn)”一級科目，該科目用于核算企業(yè)在某一時點上擁有的人力資源實際成本。（1）投資者投入的人力資產(chǎn)，與無形資產(chǎn)一樣，國家應(yīng)合理確定人力資產(chǎn)在注冊資本中所占的比例，投入時借記“人力資產(chǎn)”科目，貸記“實收資本”科目；（2）引進人力資產(chǎn)，已引進時發(fā)生的一次性全部開支作為入帳成本入帳，借記“人力資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”及相關(guān)科目；（3）企業(yè)對人力資產(chǎn)的投入，如員工進修、培訓(xùn)、學(xué)習(xí)等，發(fā)生金額較大的，可在人力資產(chǎn)中核算，借記“人力資產(chǎn)”科目，貸記相關(guān)科目；（4）人力資產(chǎn)攤銷，攤銷時，應(yīng)區(qū)分不同人力資源來源類型和金額的大小確定相應(yīng)的攤銷期限；人力資源入股的，攤銷期可長一些；企業(yè)引進的，攤銷期可適當短一些，考慮到人力資源的競爭性，應(yīng)享有不短于五年的攤銷期。攤銷時，借記“管理費用”，貸記“人力資產(chǎn)”；（5）對外披露：人力資產(chǎn)凈值在資產(chǎn)負債表中披露，配合企業(yè)人力資源管理和會計信息使用者的需要，特殊人力資源個體或群體的使用成本在報表附注中披露。

　　三、結(jié)語

　　人力資源會計理論的發(fā)展，不可能脫離現(xiàn)實的社會經(jīng)濟環(huán)境，實施人力資源會計更要與時代相適應(yīng)�？v觀會計發(fā)展的歷史，可以看出，會計的發(fā)展得益于當時社會經(jīng)濟對會計的需求，會計服務(wù)于管理，管理發(fā)展了，會計才跟進，會計理論只有適應(yīng)于時代，沒有超前于時代。會計這種超強的適應(yīng)性是會計理論不斷發(fā)展、完善的源動力。經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要，根源就在于此。人力資源會計作為會計的一個分支，必須遵循會計發(fā)展的這個規(guī)律，人力資源會計的設(shè)計只能于時代的需求相吻合，才會有強大的生命力。

　　參考文獻：

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