【摘要】目前在我國，由于傳統(tǒng)會計的束縛，人力資源會計發(fā)展還有待提高本文重點從人力資源會計的確認(rèn)和計量出發(fā)，闡述了人力資源會計在我國的實務(wù)和實行人力資源的制度建設(shè)等若干問題，

　　【關(guān)鍵詞】人力資源會計；確認(rèn)與計量； 制度建設(shè)

　　一、引言

　　人力資源會計是指對組織的人力資源成本與價值進(jìn)行計量和報告的一種會計程序和方法。它是會計學(xué)科發(fā)展的一個新領(lǐng)域，是人力資源管理學(xué)與會計學(xué)相互滲透形成的新型會計理論，自1964年美國密西根大學(xué)的郝曼森首次提出人力資源會計這個概念之后，通過一大批會計學(xué)者堅持不懈的研究，人力資源會計已逐步建立起一套較完善的理論體系。而知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，更為人力資源會計的推廣創(chuàng)造了歷史性的契機(jī)，使人力資源的因素對企業(yè)經(jīng)營成敗的影響越來越大，投資者對人力資源信息的需求也越來越大，這是人力資源會計得以存在與發(fā)展的最根本的動因�，F(xiàn)行會計將人力資源投資支出計入當(dāng)期費(fèi)用，不單獨(dú)提供有關(guān)人力資源投資及其變動的情況、人力資源投資的經(jīng)濟(jì)效果以及人力資源的經(jīng)濟(jì)價值等方面的信息。因而也就無法滿足人力資源的管理和控制對信息的需求。而且，現(xiàn)行會計對人力資源的處理也有諸多不妥之處。如將人力資源投資計入當(dāng)期費(fèi)用。違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。企業(yè)在人力資源投資上的投資支出。其收益期往往超過一個會計期間以上，屬于資本性支出，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，應(yīng)先予以資本化，然后在各收益期內(nèi)分期攤銷，而現(xiàn)行會計的做法卻是將其全部費(fèi)用化，作為當(dāng)期費(fèi)用入賬。這樣的做法在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代還是可以理解的，因為在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代人力資源會計投資在數(shù)額上占總投資的比重太小，人力資源的重要性難以體現(xiàn)，但在人力資源投資比重日益增大的今天，再將人力資源支出全部計入當(dāng)期費(fèi)用，勢必導(dǎo)致會計信息嚴(yán)重失真。所以，從遵循會計原則的角度而言，實行人力資源會計勢在必行。

　　二、人力資源會計的內(nèi)容

　　(一)人力資源會計的確認(rèn)

　　人力資源會計與傳統(tǒng)會計最本質(zhì)的區(qū)別就在于人力資源會計將人力資源投資視作了資產(chǎn)。所以要談?wù)撊肆�資源會計，首先就要涉及到人力資源投資能否予以資本化，這一點歷來是會計學(xué)者爭論的焦點。

　　1.人力資源是可以為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)收益的經(jīng)濟(jì)資源。人力資源是指人的勞動能力，而非勞動者本身，而勞動者的這種勞動能力顯然是可以帶來未來受益的。有些學(xué)者認(rèn)為人力資源對企業(yè)所提供的未來利益難以像固定資產(chǎn)那樣加以合理的預(yù)計與確定，所以人力資源不是資產(chǎn)。筆者認(rèn)為，“提供的未來利益的確定性”并非是一項經(jīng)濟(jì)資源被確定為資產(chǎn)的必要條件，事實上無形資產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟(jì)利益就無法事先準(zhǔn)確確定，但我們?nèi)詫⑵湟曌髻Y產(chǎn)，所以對人力資源也應(yīng)該同等對待。

　　2.人力資源是可以用貨幣加以計量的。這是因為企業(yè)花費(fèi)在人力資源上的投資如招聘費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、保險費(fèi)、工資及福利費(fèi)等各項支出本身都是以貨幣形式反映的，這就使得以貨幣來相對客觀地計量人力資源的價值成為可能。

　　3.人力資源是企業(yè)可以實際控制的。對人力資源資本化持反對意見的學(xué)者認(rèn)為：人力資源是勞動者的勞動能力。其所有權(quán)歸勞動者所有，而企業(yè)無法擁有對勞動者的所有權(quán)，從而也就無法擁有和控制人力資源。這種觀點是錯誤的，事實上，有關(guān)這一點，馬克思在《資本論》中早有論述。馬克思認(rèn)為資本家用貨幣從市場上雇傭了勞動者之后，事實上獲得了對未來勞動者一段時間內(nèi)勞動力的使用權(quán)，而且這種權(quán)力是以契約的形式固定下來的。資本家購買的是勞動力而非勞動者，所以從這個意義上而言。一旦勞動者被資本家所雇傭，他的勞動力就已經(jīng)事實上為資本家所控制(因為在勞動契約解除以前，勞動者是不能再自由地向他人出售勞動力的)，而同時資本家并不需要擁有對勞動者人身的所有權(quán)。所以，人力資源是可以為企業(yè)所擁有和控制的。綜上所述，企業(yè)在人力資源的載體——人身上的投資是企業(yè)付出的可以用貨幣計量的投資，是可以取得預(yù)期收益的權(quán)力，是企業(yè)能夠控制和利用的，因而可以定義為會計資產(chǎn)。

　　(二)人力資源價值會計的計量

　　有關(guān)人力資源價值的計量模型大體分為兩類：群體價值計量模型和個人價值計量模型。

　　1.群體價值計量模型。主張該模型的人認(rèn)為：人力資源的價值是指人力資源會計在組織中的價值。作為組織中的一員，人力資源會計離開了組織就無法衡量其價值，而且，個人價值的總計不一定等于組織的價值。所以，人力資源價值會計所計量的應(yīng)是群體的價值，而非個人的價值。為此，他們提出了用非購入商譽(yù)法和經(jīng)濟(jì)價值法測定群體價值的方法：非購入商譽(yù)法認(rèn)為企業(yè)獲得的超過行業(yè)平均水平的超額利潤。應(yīng)一部分或全部看作人力資源的貢獻(xiàn)，人力資源的價值就是這部分超額利潤資本化的結(jié)果；經(jīng)濟(jì)價值法認(rèn)為人力資源的價值應(yīng)是將企業(yè)未來盈余折現(xiàn)后，按人力資源投資占總投資數(shù)額的比例，將盈余現(xiàn)值總額的相應(yīng)部分資本化的結(jié)果。

　　2.個人價值計量模型。主張該模型的人認(rèn)為：組織的人力資源是個人價值的總和，只有先求出個人的價值，才有可能求得組織的價值，而且企業(yè)的許多決策都是以個人為中心的，取得個人價值的信息對企業(yè)的決策更具相關(guān)性。該模型常用的方法有未來工資報酬折現(xiàn)調(diào)整法和指數(shù)法。未來工資報酬折現(xiàn)調(diào)整法認(rèn)為，人力資源價值=未來工資支付額的現(xiàn)值×平均效率比率，未來工資支付額現(xiàn)值=∑[S_i／(1+r)∧_i]，平均效率比率：=∑[(i×RF_i／RE_i)÷∑_i]，以上兩式中，S_i代表第i年的工資額，RF_i為第i年的企業(yè)投資報酬率，RE_i為第i年的本行業(yè)平均投資報酬率；指數(shù)法是根據(jù)基期人力資源的價值，按照某一指數(shù)，推算以后年度的企業(yè)的人力資產(chǎn)價值。應(yīng)該指出的是。群體價值計量模型和個人價值計量模型是相互補(bǔ)充的，群體價值計量模型主要是用于對群體人力資源價值的評價，如班組、車間等；而個人價值模型則適用于單個員工的價值評價，各有側(cè)重而已。

　　三、人力資本會計的實踐運(yùn)用

　　(一)會計處理 上文分別介紹了人力資源成本會計和人力資源價值的基本內(nèi)容，其在會計實務(wù)中的相互關(guān)系到底是怎樣的呢?筆者認(rèn)為，通常情況下對人力資源的資本化應(yīng)采用人力資源成本會計的方法。這是因為：一方面，市場經(jīng)濟(jì)遵循等價交換的原則，所以通過公平市場競爭所形成的人力資源的價格能最大程度的貼近、反映人力資源的價值，所以將實際支出成本化的方法不會造成人力資產(chǎn)的賬面價值與其實際價值的嚴(yán)重背離；另一方面，成：本法數(shù)據(jù)的獲取較為方便。獲取的數(shù)據(jù)也較為客觀，能防止經(jīng)營人員利用處理方法的主觀性篡改數(shù)據(jù)。粉飾報表。而且，盡管成本法未能涵蓋全部成本如政府支出等，但其未涵蓋的部分主要是一些公共產(chǎn)品，對任何一個企業(yè)來說，這一部分成本均不需支出。換言之。這一部分對企業(yè)來說是無成本資源，如同陽光、空氣一樣。企業(yè)人力資源會計對此沒有反映的必要。所以，人力資源成本會計應(yīng)是人力資源會計賬務(wù)處理的主流。但人力資源價值會計也并非一無用處，在一些特殊情況下，如無償轉(zhuǎn)入人力資源時，若選用成本法，人力資源的實際支出成本與人力資產(chǎn)的實際價值差別過大；而采用價值法則更具客觀性、真實性，此時的分錄為：

　　借：人力資產(chǎn)

　　　　貸：人力資源取得成本(記錄人力資源的實際支出)

　　　　　　人力資本(記錄人力資產(chǎn)與人力成本之間的差額)

　　另外，人力資源價值會計在財務(wù)評價、企業(yè)經(jīng)營決策中的用途。較之人力資源成本會計也更為廣泛。

　　特別應(yīng)指出的是，“人力資本”賬戶應(yīng)屬所有者權(quán)益類賬戶，可用“資本公積”賬戶代替。有一種看法認(rèn)為：該賬戶既非所有者權(quán)益類賬戶，又非負(fù)債類賬戶。在資產(chǎn)負(fù)債表上列示于負(fù)債與所有者權(quán)益之間，這一部分權(quán)益應(yīng)屬職工所有，當(dāng)職工離開企業(yè)時，要同時轉(zhuǎn)出。這種看法是錯誤的，其實質(zhì)是股份制改革初期“企業(yè)股”的翻版。事實上。企業(yè)內(nèi)部除了所有者權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益之外不存在第三種權(quán)益。

　　(二)人力資源會計的報告

　　對于人力資產(chǎn)的報告，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)分為兩部分：對內(nèi)報告與對外報告。1.對外報告。一方面，在資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)于無形資產(chǎn)項下單獨(dú)列示人力資產(chǎn)的有關(guān)情況，包括人力資產(chǎn)原值、攤銷值、凈值等數(shù)據(jù)。另一方面，應(yīng)在附注中。從動態(tài)和靜態(tài)兩個方面詳細(xì)揭示人力資源的狀況，從動態(tài)方面，應(yīng)揭示報告期內(nèi)追加的人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資的比重等數(shù)據(jù)；從靜態(tài)方面，應(yīng)報告人力資源占企業(yè)總資產(chǎn)的比率、企業(yè)員工的學(xué)歷構(gòu)成、職稱等情況，以展現(xiàn)企業(yè)人力資源的全貌。2.對內(nèi)報告。內(nèi)部報告的內(nèi)容應(yīng)分兩部分，一部分是非貨幣信息，主要是企業(yè)現(xiàn)在的人力資源組成、分配及利用情況，特別對于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)重點揭示；另一部分是貨幣信息，主要是企業(yè)各責(zé)任中心人力資源的現(xiàn)值、人力資源投入產(chǎn)出比。對于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)單獨(dú)分析其成本與其創(chuàng)造的效益，以確定其投資收益率。

　　(三)我國建立人力資源會計的制度建設(shè)

　　1.人力資源法制化。對企業(yè)擁有的人力資源，要用法律法規(guī)加以確認(rèn)，對其交換也應(yīng)有一定的法律規(guī)范，確保企業(yè)對所雇傭的職工的勞動力的所有權(quán)；對中途違約離職的職工也應(yīng)有相應(yīng)的處罰，以保證企業(yè)人力資源的相對穩(wěn)定性；2.大力發(fā)展完善人力資源市場。人力資源市場對人力資源會計的發(fā)展有兩方面的意義：一方面，只有完善的人力資源市場才能提供一個合理的人才的市場價格，從而為會計核算提供依據(jù)；另一方面，一個完善的人力資源市場的存在，使人才能夠自由流動。企業(yè)可自由獲取其所需的人才，只有在這時，社會才可能產(chǎn)生對人力資源信息的真正的現(xiàn)實的需求，人力資源會計也才有了其存在的社會基礎(chǔ)。目前，我國的人才市場、勞務(wù)市場雖有了一定的發(fā)展，但仍很不完善，而企業(yè)家市場幾乎不存在，盡快建立并完善人力資源市場是當(dāng)務(wù)之急。3開展試點工作，為人力資源會計的大面積鋪開做準(zhǔn)備。試點可以選擇學(xué)校、醫(yī)院、會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所、科研單位、高科技類型的企業(yè)等人力資源密集的單位。積累經(jīng)驗，既推動理論的向前發(fā)展，又為人力資源會計的全面實施做準(zhǔn)備。

　　目前，我國人力資源會計的研究，理論上尚未完善，大部分理論來源于對西方論著的翻譯，與國情聯(lián)系不夠緊密，人力資源會計的全面實施更是任重道遠(yuǎn)。需要理論工作者與實務(wù)工作者共同的不懈努力。