建立“三大支柱”的養(yǎng)老保險體系已成為世界大多數(shù)國家解決本國公民養(yǎng)老金問題的方法。所謂“三大支柱”指，作為第一支柱的社會基本養(yǎng)老保險，作為第二支柱的由企業(yè)建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險（企業(yè)年金）和作為第三支柱的個人儲蓄養(yǎng)老保險。在我國，社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合的養(yǎng)老保險模式（第一支柱）近年來取得了較快發(fā)展，企業(yè)年金計劃（第二支柱）也逐漸步入正軌，而個人儲蓄型養(yǎng)老保險（第三支柱）發(fā)展較慢，其養(yǎng)老保險的補(bǔ)充地位并未顯現(xiàn)。

    個稅遞延型養(yǎng)老保險，指投保人在購買個人養(yǎng)老保險時，可在繳納個人所得稅前列支一定比例的保費，個人所得稅累計至領(lǐng)取時再行繳納。其經(jīng)濟(jì)意義在于，一方面降低了個稅的繳納基數(shù)，使保險購買人降低了稅負(fù)；另一方面在通貨膨脹的背景下存在著提高個稅免征額，減免更多個稅的預(yù)期。其社會意義在于，雖然遞延型養(yǎng)老保險可能會犧牲政府當(dāng)前的一部分財政收入，但推行這類保險有助于刺激消費者自行購買養(yǎng)老保險，可以減輕長遠(yuǎn)的國民養(yǎng)老財政負(fù)擔(dān)，提高社會的整體保障水平。

    個稅遞延型養(yǎng)老保險稅收優(yōu)惠的現(xiàn)狀

    個人儲蓄型養(yǎng)老保險的個稅遞延優(yōu)惠缺乏實質(zhì)性進(jìn)展。個稅遞延型稅收優(yōu)惠是當(dāng)前針對養(yǎng)老保險一種主流的稅收政策調(diào)控手段。如在“第二支柱”，即企業(yè)年金部分，2013年底財政部、人力資源和社會保障部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)年金、職業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題的通知》明確，自2014年1月1日正式開始實施企業(yè)年金、職業(yè)年金個人所得稅遞延優(yōu)惠政策。但是針對個人儲蓄型養(yǎng)老保險的個稅遞延優(yōu)惠，雖然在2008年《國務(wù)院辦公廳關(guān)于當(dāng)前金融促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的若干意見》一文已明確：“發(fā)展個人、團(tuán)體養(yǎng)老等保險業(yè)務(wù)，研究對養(yǎng)老保險投保人給予延遲納稅等稅收優(yōu)惠（也就是個稅遞延型養(yǎng)老保險）”，但一直缺乏實質(zhì)性進(jìn)展。

    2008年，中國保險監(jiān)督管理委員會發(fā)布了《天津濱海新區(qū)補(bǔ)充養(yǎng)老保險試點實施細(xì)則》，細(xì)則指出，企業(yè)為職工購買補(bǔ)充養(yǎng)老保險的費用支出和個人購買補(bǔ)充養(yǎng)老保險的保費支出可以按天津市人民政府給予的稅收優(yōu)惠政策在所得稅前扣除。在具體比例上，補(bǔ)充養(yǎng)老保險的個人交費部分在個人工資、薪金收入30%以內(nèi)的部分可在個人所得稅前扣除。涉及的個人及企業(yè)購買補(bǔ)充養(yǎng)老保險的稅收優(yōu)惠政策，當(dāng)時曾被保險業(yè)內(nèi)視為一大利好，但最終被叫停。其叫停原因首先是現(xiàn)行法律法規(guī)對個人購買補(bǔ)充養(yǎng)老保險（儲蓄型保險）并無明確的稅收優(yōu)惠政策，保監(jiān)會的意見缺乏相關(guān)稅收政策支持；其次30%的稅收優(yōu)惠比例相對偏高（加拿大約為18%），會增加稅收損失的負(fù)擔(dān)，存在較大風(fēng)險。

    2009年3月，國務(wù)院審議并原則通過上海市加快發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和先進(jìn)制造業(yè)、建設(shè)國際金融中心和國際航運中心的意見，其中提及“適時開展個人稅收遞延型養(yǎng)老產(chǎn)品試點”。2012年，國家發(fā)改委印發(fā)了《“十二五”時期上海國際金融中心建設(shè)規(guī)劃》，提出將研究開展個人稅收遞延型養(yǎng)老保險產(chǎn)品試點作為“十二五”時期上海國際金融中心建設(shè)的主要任務(wù)。同時，在上海市政府2013年初的政府工作報告中，也明確表示將開展個人稅收遞延型養(yǎng)老保險的試點。根據(jù)上海相關(guān)部門當(dāng)時提出的試點方案，改比例限制為總量限制，并以“普惠制”的形式推廣。所謂“普惠制”，指不論收入多少，只要符合條件，都可以享受同等的個稅遞延型養(yǎng)老保險的政策優(yōu)惠，保額不會因為收入差異而不同。但一年多過去，仍然是“只聽樓梯響，不見人下樓”。

    個稅遞延型養(yǎng)老保險稅收優(yōu)惠的國際借鑒

    美國的個人退休賬戶稅收優(yōu)惠。目前推行具有稅收優(yōu)惠政策的個人儲蓄養(yǎng)老保險比較成熟的是美國的個人退休賬戶（IRA）。它是為所有納稅人制定的一種個人儲蓄性養(yǎng)老保險計劃，其基本特點是納稅人可以在一定限額內(nèi)免繳個人所得稅，將這部分資金投資到個人退休賬戶，等到納稅人領(lǐng)取保險金時，再將保險金作為個人收入按照當(dāng)時的納稅標(biāo)準(zhǔn)繳稅。傳統(tǒng)IRA針對不同年齡段有不同的限額，50歲以下的納稅人每年限額為5000美元，50歲以上的人群追加1000美元。對于已經(jīng)結(jié)婚的個人即使只有一個人有勞動收入，只要其收入足夠繳納兩個人的IRA費用，就可以按照每個人的繳費上限繳費。

    加拿大政府個人儲蓄計劃稅收優(yōu)惠。加拿大政府為了推廣個人儲蓄計劃（RRSP），在個人稅收方面給予了極大的優(yōu)惠，允許稅前扣除限額內(nèi)的個人供款，而且供款限額逐年放大。例如1986年最高供款余額為7500加元/人年，2009年達(dá)21000加元/人年。RRSP機(jī)會運作和管理目前在加拿大已經(jīng)非常成熟，成為零售化養(yǎng)老金市場的重要組成部分，個人可在銀行、保險公司、信托公司、互惠基金公司或其他許可的金融單位設(shè)RRSP賬戶。

    德國的“里斯特”稅收優(yōu)惠。2001年，德國政府開始在全國推行“里斯特改革”法案，法律規(guī)定了其在繳費階段，國民有兩種優(yōu)惠方式可選，一是獲得一定限額的免稅額度，二是獲得政府的直接補(bǔ)貼。免稅方式對中高收入者有利，而直接補(bǔ)貼方式有利于低收入者。免稅優(yōu)惠額度不斷調(diào)整，2008年免稅額度為每年2100歐元。直接補(bǔ)貼的方式為，每個成年德國公民可以從國家得到154歐元的補(bǔ)助，條件是雇員將其凈工資的4%（最少60歐元，最高500歐元）用于繳納簽約的里斯特退休金。

    個稅遞延型養(yǎng)老保險稅收優(yōu)惠政策的設(shè)計

    通過稅收優(yōu)惠政策推動社會保障三個支柱的發(fā)展是一條成本低而收益高的道路，能有效地減輕政府用于社會養(yǎng)老保障的財政負(fù)擔(dān)。因此，筆者建議借鑒國外發(fā)展經(jīng)驗，盡快對個稅遞延型養(yǎng)老保險的稅收優(yōu)惠相關(guān)細(xì)則予以明確。

    明確稅收優(yōu)惠的稅基。建議在確定稅基時，明確計稅總額僅指基本工資部分，即按照崗位（或職務(wù)）分類所確定的一組相對固定的結(jié)構(gòu)工資收入，主要是由基礎(chǔ)工資、職務(wù)（崗位）工資、技能工資、工齡工資和國家津貼以及各種補(bǔ)貼所構(gòu)成的，不包括獎金和福利。這樣定義有利于減少對高薪人員過分優(yōu)惠的顧忌，也能夠減少財政負(fù)擔(dān)，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收風(fēng)險。同時，應(yīng)該對享受稅收優(yōu)惠的工資總額作一個最高限的規(guī)定，因為某些企業(yè)高管人員不只是獎金和績效工資高于普通員工，基本工資就非常高，對最高工資額沒有限定仍然會出現(xiàn)對高薪人員的過分優(yōu)惠。當(dāng)然這個高限應(yīng)有一定彈性，可隨收入增長、通貨膨脹、投資收益、財政需求而相應(yīng)調(diào)整。

    明確稅收優(yōu)惠的比例。優(yōu)惠比例合適與否要看個人養(yǎng)老保險計劃能夠達(dá)到預(yù)定的替代率。大量的研究成果表明，養(yǎng)老金替代率保持在70%～80%的水平是比較合適的。我國的社會養(yǎng)老保障體系包括基本養(yǎng)老保險、企業(yè)年金和個人儲蓄養(yǎng)老保險。其中，基本養(yǎng)老保險的替代率一般在40%～50%，企業(yè)年金的替代率水平在20%左右，因此，個人儲蓄養(yǎng)老保險的替代率水平在10%左右比較合適。筆者認(rèn)為，可將對個人的這一稅收優(yōu)惠視為是普惠性財產(chǎn)性收入，因此，在政策推行初期可再適當(dāng)放寬，定為15%較為合適。

    明確相關(guān)監(jiān)管措施。稅收優(yōu)惠在發(fā)揮激勵作用的同時，為防止被濫用，也應(yīng)同時加大監(jiān)管力度，制定相應(yīng)的反避稅措施，避免出現(xiàn)稅收漏洞。一是可以對個人儲蓄養(yǎng)老保險稅收優(yōu)惠的參加者每年向該計劃的繳費額制定限制性規(guī)定。在未到期前，個人如果從賬戶中提款必須繳納所得稅。二是對養(yǎng)老保險投保資金的管理、投資和發(fā)放情況進(jìn)行嚴(yán)格的登記審查制度，防止先投后退的舞弊行為，同時也可以保證養(yǎng)老保險基金的安全性。三是隨著我國個人申報制度的逐步建立，凡是享受該優(yōu)惠的納稅人應(yīng)參加個人所得稅直接申報制度，同時也可以為未來實行全員自行申報納稅做鋪墊和試點。