處理企業(yè)所得稅兩法合并有關(guān)問題的建議

　　為適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，應(yīng)對加入世界貿(mào)易組織后的新情況，促進企業(yè)公平競爭，迫切需要統(tǒng)一現(xiàn)行內(nèi)、外資企業(yè)適用的兩套所得稅制度。我們認為，統(tǒng)一現(xiàn)行內(nèi)、外資企業(yè)所得稅，實行企業(yè)所得稅的改革，必須要注意解決好以下幾個問題：

　　一、提升立法層次，細化稅法體例。我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法法本身比較簡單，條款不多，內(nèi)資企業(yè)所得稅條例共有20條，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法也只有30條，內(nèi)容規(guī)定都比較抽象籠統(tǒng)，大量重要的政策和可操作性的規(guī)定是通過實施細則、辦法、通知甚至于函的形式出現(xiàn)的，容易導致稅法解釋的隨意性和執(zhí)行的不確定性。而且現(xiàn)行內(nèi)、外兩套企業(yè)所得稅法的立法層次有差別，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法是全國人大以立法形式通過的，內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例則是由國務(wù)院以行政法規(guī)形式頒布施行的。因此，我們認為，統(tǒng)一后的公司所得稅法，應(yīng)借鑒西方國家稅收立法的經(jīng)驗，著力提升立法層次，由全國人大立法；內(nèi)容要包括所有涉及所得稅義務(wù)創(chuàng)設(shè)的條款，盡可能對法律條款加以拓展和細化，這些條款一經(jīng)確立，就要相對穩(wěn)定，不輕意更改，從而使新的公司所得稅法成為一部結(jié)構(gòu)嚴謹、內(nèi)容科學、規(guī)定細致明確，操作性強的稅收法律。

　　二、正確確定稅法名稱。稅法名稱的確定與納稅人的認定既有聯(lián)系，也有區(qū)別。在國外，同樣都是以企業(yè)是否具有法人資格作為企業(yè)所得稅納稅人的認定標準，但是有的國家叫法人所得稅，如日本，有的國家則叫公司所得稅，如美國。我國目前的主流觀點是傾向于兩法合并后繼續(xù)稱作企業(yè)所得稅法。理由一是目前我國仍然處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，雖然公司法、企業(yè)法等經(jīng)濟法律法規(guī)逐步健全，但是企業(yè)組織形式仍然處于不斷變化過程中，一部分企業(yè)還不具備法人資格；二是不承認公司層和個人層之間存在兩個所得稅的重復征稅問題，我國堅持的是把企業(yè)法人和資本所有者自然人分別開來，作為獨立的納稅主體，對企業(yè)的利潤征收企業(yè)所得稅，對個人收入征收個人所得稅；三是延續(xù)過去的習慣做法，過去我們一直就叫企業(yè)所得稅，名稱不改，納稅人不會產(chǎn)生混亂和誤解。我們認為，新的企業(yè)所得稅法應(yīng)當遵守國際慣例，改稱公司所得稅法。理由是，第一，公司制正成為目前我國主要的企業(yè)組織形式，據(jù)有關(guān)部門統(tǒng)計，到2000年底，我國有限責任公司和股份有限公司已經(jīng)發(fā)展已逾百萬戶；第二，近幾年來，我國企業(yè)組織法、公司法、商法、民法等經(jīng)濟法律已經(jīng)比較健全，對股份有限公司和有限責任公司的組織形式和具體行為進行了規(guī)范，公司、股東和債權(quán)人的合法權(quán)益有了法律保障；第三，隨著個人獨資和合伙企業(yè)法的實施，對個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)已經(jīng)改征個人所得稅，解決了對一部分小企業(yè)和沒有法人資格的企業(yè)所得稅的交叉征稅問題；第四，隨著事業(yè)單位、社會團體改制逐步到位，陸續(xù)具備了法人資格；第五，世界上大多數(shù)國家都把對具有法人資格的企業(yè)征收的所得稅稱作公司所得稅，據(jù)《外國稅制概覽》一書統(tǒng)計的43個國家，有42個國家都稱作公司所得稅，只有日本稱法人稅。因此，新的企業(yè)所得稅法應(yīng)稱作公司所得稅法。

　　三、科學界定納稅人身份。目前，我國內(nèi)資企業(yè)所得稅條例是以是否具有獨立核算的三個條件（即在銀行開設(shè)結(jié)算帳戶，獨立建立帳簿編制財務(wù)報表，獨立計算盈虧）作為納稅人的認定標準，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法則沒有采用這三個條件。我們認為，統(tǒng)一后的公司企業(yè)所得稅法應(yīng)以法人作為納稅人的認定標準，這樣做的好處：一是使稅法和公司法、民法等法律統(tǒng)一起來，認定標準更具權(quán)威性，比較簡潔明了；二是可以有效地解決法人身份與自然人身份所得稅的重復納稅問題；三是可以較好地克服以“獨立核算的三個標準”認定過程中出現(xiàn)的模糊性和隨意性；四是可以從根本上解決目前對納稅人的認定上存在的過渡性做法和非規(guī)范行為，如對私營企業(yè)和合伙企業(yè)的納稅人認定問題等。從國際上看，大多數(shù)國家都是以法人作為納稅人的認定標準，主要包括：股份公司、有限責任公司、社會法人特殊盈利組織等。如美國公司稅法規(guī)定，凡根據(jù)各州法律成立并注冊的公司，均是公司稅的納稅人。日本稅法規(guī)定，公司稅納稅人包括公司和各類法人組織。德國稅法規(guī)定，在德國從事經(jīng)營的公司，包括在德國負有無限納稅義務(wù)的居民公司和負有有限納稅義務(wù)的非居民公司是公司所得稅的納稅人。

　　對于統(tǒng)一后的公司所得稅稅收管轄權(quán)問題，目前比較一致的觀點是將企業(yè)所得稅的納稅人區(qū)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，并引入新的稅法，這與國際上通行的做法基本一致。但對居民企業(yè)的具體界定上仍有分歧，一種觀點認為應(yīng)以總機構(gòu)所在地作為判定標準，一種觀點認為應(yīng)以注冊登記地作為判定標準，按照這第一種觀點判定外商投資企業(yè)的居民身份則容易產(chǎn)生分歧，因為，外商投資企業(yè)是按照我國法律成立的，如果按照總機構(gòu)所在地作為判定標準，則其不一定是我國的居民企業(yè)，只有總機構(gòu)設(shè)在我國境內(nèi)的外商投資企業(yè)才要就其境內(nèi)外收入合并納稅，其實，外商投資企業(yè)既然是按照我國法律成立的，就具備了我國的法人資格，理應(yīng)屬于我國的居民企業(yè)；而按照第二種觀點，如果內(nèi)資企業(yè)到國外登記注冊又回國內(nèi)投資，其實際管理控制中心或總機構(gòu)所在地仍然在國內(nèi)的，對其身份的判定也容易產(chǎn)生歧義。因此，我們以為，對公司所得稅納稅人居民身份的判定應(yīng)兼顧注冊登記標準和總機構(gòu)標準，即對按我國法律注冊登記和總機構(gòu)設(shè)在我國境內(nèi)的公司企業(yè)，均要就其境內(nèi)外所得合并納稅。

　　四、規(guī)范稅基。兩法合并的基礎(chǔ)是確定統(tǒng)一的稅基，規(guī)范統(tǒng)一的計稅標準，這與稅率的選擇具有同等的重要性和嚴肅性，直接關(guān)系到納稅人的實際負擔水平。所得稅稅基確立應(yīng)當遵循權(quán)責發(fā)生制原則、配比原則、純益性原則、獨立納稅實體原則、延續(xù)性所得原則、合理性原則等。同時要處理好計稅所得與會計所得的關(guān)系。兩法合并后，應(yīng)當建立獨立的所得稅會計制度。隨著我國財務(wù)會計制度逐步向國際慣例靠攏，具體會計準則的陸續(xù)頒布和完善，建立獨立、完整、統(tǒng)一并自成體系的所得稅會計的條件已經(jīng)具備，當然，這套企業(yè)所得稅會計要盡可能與企業(yè)財務(wù)會計制度相互兼顧，兩者在制度上相互獨立，在具體事項的處理方面盡可能協(xié)調(diào)一致。

　　關(guān)于幾個主要扣除項目的處理。我們的意見：

　　1、利息支出的扣除。我們主張，兩法合并后，企業(yè)借款利息支出要適應(yīng)企業(yè)投資體制變化的新情況，取消資本支出和非資本性支出的劃分，允許按照權(quán)責發(fā)生制原則全額在所得稅前列支，但是要防止關(guān)聯(lián)公司間提供資本性貸款收取過高利息和公司的資本與權(quán)益比例明顯不合理的弱化資本現(xiàn)象。在英國，對關(guān)聯(lián)企業(yè)間利息超過市場商業(yè)貸款利息以及貸款占資本份額過高的利息支出不允許全額扣除，這一點我國可以借鑒。

　　2、工資支出的扣除。應(yīng)取消目前的計稅工資限制，保留外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法的做法，即經(jīng)董事會或企業(yè)決策層決定的工資發(fā)放金額，按實全額準予扣除。

　　3、呆壞帳準備金的提取和扣除。我們主張，仿照美、英、法等國的做法，企業(yè)一律不允許提取呆壞帳準備金，因為這些費用的發(fā)生很不確定，也難以準確計算，而稅收上是不允許對不確定因素予以確認的，企業(yè)發(fā)生的呆、壞帳損失只有在實際發(fā)生時，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認后方可允許扣除。

　　4、捐贈的扣除。應(yīng)當明確，企業(yè)用于公益、救濟性的捐贈都允許稅前扣除，但具體扣除辦法可以改為直接從企業(yè)的收入中扣除，而無須倒算或調(diào)整企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，使征納雙方都方便。

　　5、折舊處理。我國兩法合并后，要相應(yīng)對現(xiàn)行折舊制度作適當改革，對殘值的估價、折舊方法的選擇以及折舊年限的規(guī)定上都要統(tǒng)一，對符合條件的企業(yè)要鼓勵實行加速折舊，同時，要盡可能簡化折舊制度，減少與納稅人在具體計算上的爭議。

　　五、確定合理的稅率。我們主張兩法合并后采用比例稅率，這樣可以較好地體現(xiàn)效率優(yōu)先、兼顧公平的原則，保證稅收制度和政策的相對穩(wěn)定性和連續(xù)性，也符合國際稅制改革的大趨勢。據(jù)對世界上100個主要國家公司所得稅稅率的調(diào)查，有81個國家都是實行比例稅率，只有19個國家采用累進稅率。統(tǒng)一后的稅率的確定應(yīng)充分考慮有利于保證國家財政收入，有利于加強宏觀調(diào)控力度，并盡可能保持與周邊國家稅率基本平衡。我國周邊國家或地區(qū)大多數(shù)公司稅稅率在30%以上，如：澳大利亞33%、加拿大38%、日本37.5%、馬來西亞30%、新西蘭33%、泰國30%、韓國32%（小企業(yè)18%）、菲律賓 35%、印度尼西亞35%（小企業(yè)適用15%和25%兩檔低稅率）、哈薩克斯坦30%（其中銀行保險業(yè)45%），我國取國際上適中偏低的水平，有利于吸引外商投資。根據(jù)上述原則，我們主張統(tǒng)一后的公司所得稅率仍保留33%，同時取消各種優(yōu)惠稅率。

　　六、純潔優(yōu)惠政策導向。目前，我國所得稅似乎在各個方面都有優(yōu)惠，既有高科技優(yōu)惠，又有支持就業(yè)優(yōu)惠，既有沿海地區(qū)優(yōu)惠，又向“老、少、邊、貧”及民族自治地區(qū)優(yōu)惠，還有三產(chǎn)優(yōu)惠和新辦企業(yè)優(yōu)惠等等。隨著世界經(jīng)濟一體化進程加快，資本的流動性越來越頻繁，利用稅收優(yōu)惠吸引資本流入是一條很重要的途徑，在其他條件相當?shù)那闆r下，資本總是流向收益高、回報大的地區(qū)。而且這也是世界上目前幾乎所有發(fā)達國家和發(fā)展中國家的共同做法，是鼓勵投資的最直接和有效的方式，因此，我們主張兩法合并后，要保留一定稅收優(yōu)惠政策。但對現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策確實要進行必要的調(diào)整，調(diào)整的原則：一是稅收優(yōu)惠的形式要由目前單一的直接減免稅改為直接減免、加速折舊、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、投資抵免、提高稅前扣除標準等多種形式；二是稅收優(yōu)惠的重點要由目前的以地區(qū)優(yōu)惠為主向以產(chǎn)業(yè)政策為主方向傾斜，減少區(qū)域性優(yōu)惠，，縮小地區(qū)間稅負差距，加大產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策力度，支持符合國家產(chǎn)業(yè)發(fā)展序列的企業(yè)發(fā)展；三是稅收優(yōu)惠政策的內(nèi)涵要明確，稅收優(yōu)惠不能取代財政等公共支出的職能，如對民政福利企業(yè)、校辦企業(yè)、勞動服務(wù)企業(yè)、高校后勤化改革等的有關(guān)稅收優(yōu)惠政策應(yīng)該取消；四是稅收優(yōu)惠政策的管理權(quán)限要適度集中，逐步形成以省級為主的稅收優(yōu)惠政策管理模式；五是稅收優(yōu)惠政策要有一定的時效性和靈活性，稅收優(yōu)惠政策畢竟不同于稅法本身，稅法要穩(wěn)定，但稅收優(yōu)惠政策應(yīng)當能夠根據(jù)國民經(jīng)濟發(fā)展情況適時進行調(diào)整；六是國民待遇原則，統(tǒng)一后的公司所得稅，應(yīng)對內(nèi)、外資企業(yè)一視同仁，實行同等優(yōu)惠。

　　七、合理收入權(quán)限劃分，加強征收管理。中央決定從2002年起改革所得稅收入分享體制，除銀行、鐵路、郵政、海洋石油天然氣等少數(shù)特殊行業(yè)或企業(yè)外，對其他企業(yè)所得稅實行中央與地方按比例分享，征管范圍基本維持原有格局不動，但規(guī)定新登記注冊的企事業(yè)單位的所得稅由國稅部門征管。與1994年財稅體制改革方案相比，這次所得稅收入分享體制改革有幾個明顯的特點：一是進一步確立了以主體稅種作為共享稅的稅收分享模式；二是進一步強化了以基數(shù)法保證地方既得利益的財政分配原則；三是進一步強化了原有的所得稅征管范圍的劃分原則。從新體制實際運行情況看，負面影響已日益顯現(xiàn)。一是以?；鶖?shù)方式調(diào)動各地抓所得稅收入的積極性違背了稅收增長的內(nèi)在規(guī)律；二是客觀上造成地稅部門的征管范圍有逐步萎縮的趨勢；三是增加了地方政府合理調(diào)度和運籌資金的難度，影響地方政府的正常運轉(zhuǎn)；四是大大限制了地方政府運用所得稅政策手段調(diào)控經(jīng)濟，促進地方發(fā)展的靈活性。因此，實行企業(yè)所得稅兩法合并后，應(yīng)把企業(yè)所得稅改為同源共享，中央和地方分別按一定的稅率征收，國稅局按一定稅率征收的稅款入中央庫，地稅局按一定稅率征收的稅款入地方庫，這樣有利于調(diào)動中央和地方兩個積極性，完善地方稅收體系。

　　實際上，我國現(xiàn)在實行的分稅制模式已經(jīng)是以共享稅為主的模式，增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、資源稅、印花稅等收入都實行中央與地方共享，征管權(quán)限也分別劃由國稅和地稅部門負責，企業(yè)所得稅兩法合并后還離不開這個大背景，這是其一；第二，我國雖然實行流轉(zhuǎn)稅和所得稅雙主體稅制模式，但實際情況并非如此，企業(yè)所得稅收入只能占到整個工商稅收收入總量的10%略多一點，主體地位還不明顯，而企業(yè)所得稅在地方稅中主體地位卻較為明顯，收入達到20%左右；第三，稅務(wù)機構(gòu)分設(shè)后，國、地稅務(wù)局都承擔了所得稅的征收管理任務(wù)，建立了機構(gòu)，形成了一套管理機制，如果兩法合并后，改由一個部門征管，勢必將會產(chǎn)生巨大的浪費。因此，我們主張兩法合并后，公司所得稅仍由國稅、地稅按比例分別征管。稅基管理可以依照投資主體來定，中央或地方獨資的企業(yè)分別由國稅或地稅管理稅基，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)由國稅局負責管理，對聯(lián)營企業(yè)或股份制企業(yè)，我們意見是，根據(jù)投資比例來界定，即誰的投資比重大，就由誰來負責，中央投資比例大，稅基就由國稅局負責管理，地方投資占的比重大，稅基就由地稅局負責管理。