個人所得稅已納稅款抵免的計算
?。ㄒ唬┚惩庖鸭{稅款抵免的計算
稅法規(guī)定，納稅義務(wù)人從中國境外取得的所得，準予其在應(yīng)納稅額中扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額。但扣除額不得超過該納稅義務(wù)人境外所得依照我國稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。就是說稅法允許扣除的境外已納稅額，必須是納稅義務(wù)人從中國境外取得的所得，依照該所得來源國家或者地區(qū)的法律應(yīng)當繳納并且實際已經(jīng)繳納的稅額。
稅法允許扣除的境外已納稅額應(yīng)是依照我國稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額，即扣除限額。其扣除限額的計算公式為：
境外所得稅款抵免限額＝（來源于某國家或者地區(qū)的應(yīng)稅所得－該項目應(yīng)稅所得按我國稅法規(guī)定應(yīng)扣除的標準費用）×適用稅率
在具體計算境外所得稅款抵免限額時，應(yīng)按以下規(guī)定處理：
1、扣除限額須區(qū)別國家（地區(qū)）和不同應(yīng)稅項目計算。由于我國個人所得稅法采取分項所得稅制，稅法對各項應(yīng)稅所得分別規(guī)定了費用扣除標準和適用稅率，因而對納稅人在境外不同國家取得的各項所得必須分別計算稅額扣除限額。
2、扣除境外稅額時，以在一國繳納的稅額在該國各項所得的扣除限額總額中綜合扣除。由于許多國家對個人征收所得稅是采取合并各項所得統(tǒng)一計稅的綜合稅制，因此，不便將納稅人在一國繳納的稅額分解為各項所得應(yīng)納的稅額。所以，實施條例規(guī)定實際扣除境外稅額時，采取分國綜合扣除的方法。即同一國家或者地區(qū)內(nèi)不同應(yīng)稅項目的應(yīng)納稅額之和為該國或者地區(qū)的扣除限額。
3、境外已納稅額低于或超過扣除限額的處理
納稅義務(wù)人在中國境外一個國家或者地區(qū)實際已經(jīng)繳納的個人所得稅稅額，低于依照規(guī)定計算出的該國家或者地區(qū)扣除限額的，應(yīng)當在中國繳納差額部分的稅款；超過該國家或者地區(qū)扣除限額的，其超過部分不得在本納稅年度的應(yīng)納稅額中扣除，但是可以在以后納稅年度的該國家或者地區(qū)扣除限額的余額中補扣，補扣期限最長不得超過5年。
4、納稅義務(wù)人依照稅法的規(guī)定申請扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額時，應(yīng)當提供境外稅務(wù)機關(guān)填發(fā)的完稅憑證原件。不得以復印件申請稅款扣除。
例一：某個人取得來源于美國的一項特許權(quán)使用費所得折合人民幣6萬元，以及一項股息所得折合人民幣4萬元，總計在美國繳納稅額人民幣1萬元；另外，在日本取得一筆股息折合人民幣5萬元，被扣繳所得稅0.5萬元。該個人向國內(nèi)主管稅務(wù)機關(guān)提供了境外的完稅憑證原件，經(jīng)審核該憑證標明的確屬應(yīng)繳并已實際繳納的境外稅款。計算扣除限額并給予實際扣除。
1）、計算境外稅額扣除限額
（1）在美國取得特許權(quán)使用費所得6萬元，依照我國稅法規(guī)定扣除20%的費用后，并按20%的稅率計算其扣除限額為0.96萬元；股息所得4萬元，依照稅法無費用扣除，直接以20%稅率計算其扣除限額為0.8萬元。在美國所繳稅額扣除限額合計為1.76萬元。
?。?）在日本取得股息5萬元，按我國個人所得稅法規(guī)定稅率20%計算，其扣除限額為1萬元。
2）、扣除實際繳納境外稅額
?。?）美國所得的稅額扣除限額為1.76萬元，實際在美國的已納稅額1萬元，低于扣除限額，可以全額從我國應(yīng)納稅額中扣除?？鄢髴?yīng)在我國繳納的稅款為0.76萬元。
?。?）日本所得的稅額扣除限額為1萬元，實際在日本繳納的稅額為0.5萬元，低于扣除限額，可以全額從我國應(yīng)納稅額中扣除?？鄢髴?yīng)在我國繳納的稅款為0.5萬元。
例二：某專家1996年應(yīng)邀赴美國講學，取得勞務(wù)報酬所得2萬元，已在美國繳納所得稅3000元，同年一作品在日本出版，取得稿酬所得2萬元，已在日本繳納所得稅3000元，計算回國后應(yīng)否補繳個人所得稅。
1996年美國所得稅稅款抵免限額＝20000×（1－20%）×20%＝3200（元）
1996年日本國所得稅稅款抵免限額＝[20000×（1－20%）×20%]×（1－30%）＝2240（元）
該專家美國已繳稅的抵免限額為3200元，但在美國繳納所得稅3000元，在計算抵免時只能按3000元扣除，應(yīng)在國內(nèi)補繳所得稅3200－3000＝200元。
日本國已繳稅款的抵免限額為2240元，雖在日本已繳所得稅3000元，在計算抵免時只能按2240元扣除，其超過抵免限額的760元，不能從美國的已繳稅款的抵免限額中補扣，只能在以后五年內(nèi)從日本國所得已繳稅款的扣除限額的余額中補扣。
假設(shè)該專家于1997年又一作品在日本國出版，取得稿酬所得3萬元，已在日本國繳納所得稅3000元。
1997年日本國所得稅款抵免限額＝[30000×（1－20%）×20%]×（1－30%）＝3360（元）
1997年該專家在日本國實際繳納稅款3000元，低于扣除限額360元，因在5年抵補期內(nèi)，可用以抵補1996年超限額未獲扣除的760元稅款的一部分，因此1997年該專家來源于日本國的所得抵免后不再補稅，尚未抵補完的差額400元再用以后抵補期內(nèi)的扣除限額的余額補足。
?。ǘ┚硟?nèi)已繳稅款抵免的計算
稅法規(guī)定，自行申報的納稅義務(wù)人在申報納稅時，其在中國境內(nèi)已扣繳的稅款，準予按照規(guī)定從應(yīng)納稅額中扣除。這就是說，自行申報的納稅義務(wù)人，在中國境內(nèi)兩處以上取得應(yīng)稅所得，其中一處所得的應(yīng)繳稅款，已由代扣代繳義務(wù)人扣繳，申報納稅時，對已扣繳的稅款準予按規(guī)定從應(yīng)納稅總額中扣除，但必須隨申報表附上已扣繳的稅款的完稅憑證。如某納稅人在1996年8月在甲地單位取得工薪收入1500元，甲單位已按規(guī)定扣繳個人所得稅45元，同月在乙地取得工資性收入1000元，在乙地申報納稅時，其申報的應(yīng)稅收入額為1500＋1000＝2500元，應(yīng)納稅額為（2500－800）×10%－25＝145元，減除所附甲地完稅憑證已扣繳的稅款45元，該納稅人在乙地實際應(yīng)納稅額為145－45＝100元。
稅法規(guī)定，納稅義務(wù)人從中國境外取得的所得，準予其在應(yīng)納稅額中扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額。但扣除額不得超過該納稅義務(wù)人境外所得依照我國稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。就是說稅法允許扣除的境外已納稅額，必須是納稅義務(wù)人從中國境外取得的所得，依照該所得來源國家或者地區(qū)的法律應(yīng)當繳納并且實際已經(jīng)繳納的稅額。
稅法允許扣除的境外已納稅額應(yīng)是依照我國稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額，即扣除限額。其扣除限額的計算公式為：
境外所得稅款抵免限額＝（來源于某國家或者地區(qū)的應(yīng)稅所得－該項目應(yīng)稅所得按我國稅法規(guī)定應(yīng)扣除的標準費用）×適用稅率
在具體計算境外所得稅款抵免限額時，應(yīng)按以下規(guī)定處理：
1、扣除限額須區(qū)別國家（地區(qū)）和不同應(yīng)稅項目計算。由于我國個人所得稅法采取分項所得稅制，稅法對各項應(yīng)稅所得分別規(guī)定了費用扣除標準和適用稅率，因而對納稅人在境外不同國家取得的各項所得必須分別計算稅額扣除限額。
2、扣除境外稅額時，以在一國繳納的稅額在該國各項所得的扣除限額總額中綜合扣除。由于許多國家對個人征收所得稅是采取合并各項所得統(tǒng)一計稅的綜合稅制，因此，不便將納稅人在一國繳納的稅額分解為各項所得應(yīng)納的稅額。所以，實施條例規(guī)定實際扣除境外稅額時，采取分國綜合扣除的方法。即同一國家或者地區(qū)內(nèi)不同應(yīng)稅項目的應(yīng)納稅額之和為該國或者地區(qū)的扣除限額。
3、境外已納稅額低于或超過扣除限額的處理
納稅義務(wù)人在中國境外一個國家或者地區(qū)實際已經(jīng)繳納的個人所得稅稅額，低于依照規(guī)定計算出的該國家或者地區(qū)扣除限額的，應(yīng)當在中國繳納差額部分的稅款；超過該國家或者地區(qū)扣除限額的，其超過部分不得在本納稅年度的應(yīng)納稅額中扣除，但是可以在以后納稅年度的該國家或者地區(qū)扣除限額的余額中補扣，補扣期限最長不得超過5年。
4、納稅義務(wù)人依照稅法的規(guī)定申請扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額時，應(yīng)當提供境外稅務(wù)機關(guān)填發(fā)的完稅憑證原件。不得以復印件申請稅款扣除。
例一：某個人取得來源于美國的一項特許權(quán)使用費所得折合人民幣6萬元，以及一項股息所得折合人民幣4萬元，總計在美國繳納稅額人民幣1萬元；另外，在日本取得一筆股息折合人民幣5萬元，被扣繳所得稅0.5萬元。該個人向國內(nèi)主管稅務(wù)機關(guān)提供了境外的完稅憑證原件，經(jīng)審核該憑證標明的確屬應(yīng)繳并已實際繳納的境外稅款。計算扣除限額并給予實際扣除。
1）、計算境外稅額扣除限額
（1）在美國取得特許權(quán)使用費所得6萬元，依照我國稅法規(guī)定扣除20%的費用后，并按20%的稅率計算其扣除限額為0.96萬元；股息所得4萬元，依照稅法無費用扣除，直接以20%稅率計算其扣除限額為0.8萬元。在美國所繳稅額扣除限額合計為1.76萬元。
?。?）在日本取得股息5萬元，按我國個人所得稅法規(guī)定稅率20%計算，其扣除限額為1萬元。
2）、扣除實際繳納境外稅額
?。?）美國所得的稅額扣除限額為1.76萬元，實際在美國的已納稅額1萬元，低于扣除限額，可以全額從我國應(yīng)納稅額中扣除?？鄢髴?yīng)在我國繳納的稅款為0.76萬元。
?。?）日本所得的稅額扣除限額為1萬元，實際在日本繳納的稅額為0.5萬元，低于扣除限額，可以全額從我國應(yīng)納稅額中扣除?？鄢髴?yīng)在我國繳納的稅款為0.5萬元。
例二：某專家1996年應(yīng)邀赴美國講學，取得勞務(wù)報酬所得2萬元，已在美國繳納所得稅3000元，同年一作品在日本出版，取得稿酬所得2萬元，已在日本繳納所得稅3000元，計算回國后應(yīng)否補繳個人所得稅。
1996年美國所得稅稅款抵免限額＝20000×（1－20%）×20%＝3200（元）
1996年日本國所得稅稅款抵免限額＝[20000×（1－20%）×20%]×（1－30%）＝2240（元）
該專家美國已繳稅的抵免限額為3200元，但在美國繳納所得稅3000元，在計算抵免時只能按3000元扣除，應(yīng)在國內(nèi)補繳所得稅3200－3000＝200元。
日本國已繳稅款的抵免限額為2240元，雖在日本已繳所得稅3000元，在計算抵免時只能按2240元扣除，其超過抵免限額的760元，不能從美國的已繳稅款的抵免限額中補扣，只能在以后五年內(nèi)從日本國所得已繳稅款的扣除限額的余額中補扣。
假設(shè)該專家于1997年又一作品在日本國出版，取得稿酬所得3萬元，已在日本國繳納所得稅3000元。
1997年日本國所得稅款抵免限額＝[30000×（1－20%）×20%]×（1－30%）＝3360（元）
1997年該專家在日本國實際繳納稅款3000元，低于扣除限額360元，因在5年抵補期內(nèi)，可用以抵補1996年超限額未獲扣除的760元稅款的一部分，因此1997年該專家來源于日本國的所得抵免后不再補稅，尚未抵補完的差額400元再用以后抵補期內(nèi)的扣除限額的余額補足。
?。ǘ┚硟?nèi)已繳稅款抵免的計算
稅法規(guī)定，自行申報的納稅義務(wù)人在申報納稅時，其在中國境內(nèi)已扣繳的稅款，準予按照規(guī)定從應(yīng)納稅額中扣除。這就是說，自行申報的納稅義務(wù)人，在中國境內(nèi)兩處以上取得應(yīng)稅所得，其中一處所得的應(yīng)繳稅款，已由代扣代繳義務(wù)人扣繳，申報納稅時，對已扣繳的稅款準予按規(guī)定從應(yīng)納稅總額中扣除，但必須隨申報表附上已扣繳的稅款的完稅憑證。如某納稅人在1996年8月在甲地單位取得工薪收入1500元，甲單位已按規(guī)定扣繳個人所得稅45元，同月在乙地取得工資性收入1000元，在乙地申報納稅時，其申報的應(yīng)稅收入額為1500＋1000＝2500元，應(yīng)納稅額為（2500－800）×10%－25＝145元，減除所附甲地完稅憑證已扣繳的稅款45元，該納稅人在乙地實際應(yīng)納稅額為145－45＝100元。
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