賬務(wù)調(diào)整必須明確區(qū)分會計所得和計稅所得

　　賬務(wù)調(diào)整是納稅人在稅務(wù)機關(guān)所得稅匯算清繳結(jié)束后，根據(jù)稅務(wù)機關(guān)的建議，對應(yīng)進(jìn)行會計處理的錯漏賬項，進(jìn)行更正和調(diào)整。由于財務(wù)會計決算已經(jīng)結(jié)束，一些過渡性的集合分配賬戶及經(jīng)營收支性賬戶已結(jié)賬軋平無余額，錯漏賬目的調(diào)整，不可能再按正常的核算程序?qū)τ嘘P(guān)賬戶一一調(diào)整，一般使用“以前年度損益調(diào)整”科目，調(diào)整對上年利潤的影響。

　　《企業(yè)會計制度》一百二十八條第二款規(guī)定：“涉及損益的事項，通過‘以前年度損益調(diào)整’科目核算。調(diào)整增加以前年度收益或調(diào)整減少以前年度虧損的事項，及其調(diào)整減少的所得稅，記入‘以前年度損益調(diào)整’科目的貸方；調(diào)整減少以前年度收益或調(diào)整增加以前年度虧損的事項，以及調(diào)整增加的所得稅，記入‘以前年度損益調(diào)整’科目的借方?！郧澳甓葥p益調(diào)整’科目的貸方或借方金額，轉(zhuǎn)入‘利潤分配——未分配利潤’科目。”

　　但是，在實際操作中，稅務(wù)檢查人員在建議納稅人進(jìn)行會計處理時應(yīng)該注意的問題是，并不是所有的納稅調(diào)整事項都應(yīng)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，必須區(qū)分會計所得額和計稅所得額。

　　所謂會計所得額是按照財務(wù)會計制度規(guī)定的程序、方法和 標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核算得出的所得，即會計利潤。所謂計稅所得額是 接受和按照財務(wù)會計一般原則基礎(chǔ)上，按照稅法規(guī)定的程序、方式和標(biāo)準(zhǔn)計算得出的所得。現(xiàn)舉例說明如下：

　　某公司是增值稅一般納稅人，主要生產(chǎn)各種機械設(shè)備。其流轉(zhuǎn)稅以一個月為納稅期，所得稅按實際經(jīng)營情況預(yù)繳，稅率為 33％。 2002年產(chǎn)品銷售收入為 2000萬元，利潤為 42000元。2002年預(yù)繳企業(yè)所得稅 138600元。“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬有關(guān)資料表明：各月銷項稅額均大于進(jìn)項稅額，且各月末“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶無余額。城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7％、教育費附加征收率為3％。

　　稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)檢查時發(fā)現(xiàn)以下問題：

　　一、2002年1月，征用土地一塊，支付土地轉(zhuǎn)讓金100萬元，企業(yè)作無形資產(chǎn)管理，按 10年攤銷。2月份開始在該土地上建造辦公用房，先后共支付施工單位工程款600萬元，9月 30日，達(dá)到預(yù)計使用狀態(tài)，并交付使用。由于未辦理竣工結(jié)算，至2002年12月31日，新建辦公房仍未結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”科目。公司對新建房屋，既未提取折舊，也未申報繳納房產(chǎn)稅。假設(shè)房屋折舊年限按20年計算，預(yù)計凈殘值為5％。公司有關(guān)賬務(wù)處理如下：

　　借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)1000000

　　　　貸：銀行存款　　　　　1000000

　　借：管理費用 100000

　　　　貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)100000

　　借：在建工程6000000

　　　　貸：銀行存款6000000

　　二、2002年 10月，外購食用油發(fā)給職工，取得增值稅專用發(fā)票上注明金額100000元，稅金13000元，公司賬務(wù)處理為：

　　借：管理費用——其他100000

　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）13000

　　　　貸：銀行存款 113000

　　三、2002年度營業(yè)費用中列支廣告費50萬元，宣傳費21萬元。

　　根據(jù)以上發(fā)現(xiàn)的問題，應(yīng)補稅金的計算及賬務(wù)調(diào)整如下：

　　對問題之一：按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定，該公司應(yīng)于2月份將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓金額一次性轉(zhuǎn)入在建工程。對新建的房屋應(yīng)于交付使用的次月起繳納房產(chǎn)稅。對問題之二：外購貨物用于集體福利，錯用科目，多計期間費用，多計進(jìn)項稅額；因此，這兩項會計事項既不符合會計制度的規(guī)定，也不符合稅法的規(guī)定，影響了會計所得額（利潤），應(yīng)對其進(jìn)行賬務(wù)處理（調(diào)賬），調(diào)整會計所得額（利潤）。

　　問題之一調(diào)賬分錄：

　　應(yīng)轉(zhuǎn)入在建工程上地使用權(quán)金額為：1000000－1000000÷10÷12×1＝991666.67（元）

　　應(yīng)補繳房產(chǎn)稅＝（6000000＋991666.67）×（1－30％）×1.2％×3÷12＝14682.50（元）

　　應(yīng)補提折舊＝（6000000＋991666.67）×（1－5％）÷20÷12×3＝83026.04（元）

　?。?）補計在建工程

　　借：在建工程 991666.67

　　　　貸：無形資產(chǎn)892500

　　以前年度損益調(diào)整99166.67

　　（2）補提折舊、補提房產(chǎn)稅

　　借：以前年度損益調(diào)整97708.54

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交房產(chǎn)稅14682.50

　　　　　　累計折舊 83026.04

　　問題之二調(diào)賬分錄：

　　借：應(yīng)付福利費 113000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整100000

　　　　　　應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整13000

　　同時，根據(jù)題意應(yīng)補增值稅13000元。因此，應(yīng)補提城建稅＝13000×7％＝910 元；應(yīng)補提教育費附加＝13000X3％＝390元。

　　借：以前年度損益調(diào)整1300

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交城建稅910

　　其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費附加390

　　因此會計所得額（會計利潤）＝賬面利潤±以前年度損益調(diào)整＝420000＋99166.67＋100000－97708.54－1300＝520158.13（元）

　　對問題之三：根據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費在“營業(yè)費用”科目中列支。但根據(jù)國家稅務(wù)總局《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)［2000」84號）文件規(guī)定，納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費支出不超過銷 售（營業(yè)）收入 2％的，可據(jù)實扣除；超過部份可無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費（包括來通過媒體的廣告性支出），在不超過銷售營業(yè)收入5‰范圍內(nèi)，可據(jù)實扣除。這一會計事項符合財務(wù)會計制度規(guī)定，但不符合稅法規(guī)定，可以不進(jìn)行賬務(wù)處理，只調(diào)整其計稅所得額。

　　允許稅前扣除的宣傳費金額＝20000000×5‰＝100000元；已列支210000元，多列支110000元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

　　允許稅前扣除的廣告費限額＝20000000 ×2％＝400000元； 已列支 500000元，多列支 100000元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

　　因此，計稅所得額（應(yīng)納稅所得額）＝會計所得額±納稅調(diào)整項目金額＝520158.13＋110000＋100000＝730158.13（元）

　　應(yīng)繳所得稅＝730158.13×33％＝240952.18（元）

　　應(yīng)補所得稅＝240952.18－138600＝102352.18（元）

　　相關(guān)補提、補繳會計分錄：

　　結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)交未交增值稅：

　　借：應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整13000

　　　　貸：應(yīng)交稅金——未交增值稅 13000

　　計提所得稅：

　　借：以前年度損益調(diào)整102352.18

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 102352.18

　　結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整：

　　99166.67＋100000－97708.54－1300－102352.18＝－2194.05（元）

　　借：利潤分配——未分配利潤 2194.05

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整2194.05

　　補繳稅款：

　　借：應(yīng)交稅金——未交增值稅13000

　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交城建稅 910

　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交房產(chǎn)稅 14682.50

　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅102352.18

　　　　其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費附加 390

　　　　貸：銀行存款131334.68

　　通過以上例子說明，稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)進(jìn)行所得稅檢查，對那些應(yīng)進(jìn)行會計處理的錯漏賬項進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整時，必須明確區(qū)分會計所得額（會計利潤）和計稅所得額（應(yīng)納稅所得額）。如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)有的會計事項既不符合會計制度的規(guī)定，也不符合稅法規(guī)定，影響會計所得額（會計利潤）的，應(yīng)建議其進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整（調(diào)賬），調(diào)整會計所得額＜會計利潤＞。如果符合會計制度規(guī)定，但不符合稅法規(guī)定的會計事項，可以不進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，只調(diào)整其計稅所得額。

　　同時，在賬務(wù)調(diào)整時應(yīng)注意：一是必須與現(xiàn)行會計核算原理相符合；二是必須與稅收、財政法規(guī)相統(tǒng)一；三是必須針對實際，盡量從簡，方便實用。具體操作時，必須消除賬面的虛假數(shù)字，真實地反映會計核算情況，使賬務(wù)調(diào)整后，賬面反映的數(shù)字與真實反映的數(shù)字一致。