北注協(xié)專家對2016年度財務(wù)報表審計對營改增特殊考慮的提示

　　原文標(biāo)題：北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示[2017]第1號——2016年度財務(wù)報表審計對“營改增”的特殊考慮

　　2016年5月1日起，全國范圍內(nèi)所有繳納營業(yè)稅的企業(yè)全面實(shí)施營業(yè)稅改征增值稅（以下稱營改增）。自此，營業(yè)稅正式退出歷史舞臺，增值稅覆蓋全國所有行業(yè)。本次營改增是1994年迄今影響重大的一次稅制改革。由于增值稅與營業(yè)稅在稅收原理、計量方法、納稅義務(wù)認(rèn)定、會計核算等諸多方面存在較大差異，因此，稅制轉(zhuǎn)換會對2016年企業(yè)年度會計報表產(chǎn)生較大影響。

　　本提示僅供注冊會計師在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，注冊會計師在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實(shí)際情況、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

　　針對稅制轉(zhuǎn)換對2016年度當(dāng)期會計報表可能產(chǎn)生的影響，北京注協(xié)稅務(wù)咨詢委員會建議注冊會計師在審計時，對如下六個風(fēng)險點(diǎn)予以特殊考慮。

　　一、營改增前后跨期發(fā)票抵扣風(fēng)險

　?。ㄒ唬I改增企業(yè)對于本輪營改增納稅人而言，有可能存在兩方面問題：1.進(jìn)項稅額抵扣不合規(guī)。有的營改增企業(yè)于2016年4月30日前采購商品并投入使用，但要求銷售方提供2016年5月1日后的增值稅專用發(fā)票，并據(jù)此認(rèn)證抵扣銷項稅額。

　　該行為應(yīng)按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，不得抵扣進(jìn)項或?qū)⒋诉M(jìn)項予以轉(zhuǎn)出。

　　2.增值稅專用發(fā)票開具不合規(guī)。營改增企業(yè)于2016年4月30日前提供了服務(wù)，應(yīng)繳納營業(yè)稅并開具營業(yè)稅發(fā)票。為使購買方（原增值稅企業(yè)）增加可抵扣的進(jìn)項稅額，營改增企業(yè)于2016年5月1日后才開具專用發(fā)票。

　　該行為屬于未按發(fā)票管理辦法開具發(fā)票，存在極大的稅務(wù)行政處罰風(fēng)險。

　?。ǘ┰鲋刀惼髽I(yè)對于原增值稅企業(yè)而言，與上述情形相對應(yīng)，也存在兩類問題：

　　1.企業(yè)納稅義務(wù)于4月30日前已經(jīng)產(chǎn)生，為讓對方在營改增后增加進(jìn)項，故延至5月1日后才開具增值稅專用發(fā)票。

　　該行為屬于未按發(fā)票管理辦法開具發(fā)票，存在極大的稅收行政處罰風(fēng)險。

　　2.已接受營改增企業(yè)于4月30日前提供的服務(wù)，為了增加進(jìn)項，要求營改增企業(yè)延至5月1日后開具增值稅專用發(fā)票，并據(jù)此抵扣。

　　該行為應(yīng)根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項的公告》第三點(diǎn)第七款規(guī)定，對于營改增企業(yè)在營改增前已產(chǎn)生了納稅義務(wù)的，應(yīng)在地稅機(jī)關(guān)申報繳納營業(yè)稅。如未開具發(fā)票，2016年5月1日以后需要補(bǔ)開發(fā)票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票，而非增值稅專用發(fā)票。所以，對于取得的專用發(fā)票，同樣應(yīng)在專用發(fā)票認(rèn)證后作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。

　　注冊會計師在審計中，需對5月1日前后的交易事項實(shí)施截止測試。應(yīng)結(jié)合相應(yīng)采購合同以及入庫驗(yàn)收單的審查，確定被審計單位5月1日之后認(rèn)證的專用發(fā)票是否符合增值稅管理規(guī)定；對被審計單位5月1日之前發(fā)生的購進(jìn)業(yè)務(wù)，在5月1日之后取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣的，應(yīng)按規(guī)定作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。

　　二、取得不合規(guī)增值稅發(fā)票的風(fēng)險

　　國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項的公告》，對發(fā)票開具的某些細(xì)節(jié)進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，納稅人應(yīng)嚴(yán)格遵守。公告第四條第三款規(guī)定，納稅人取得建筑業(yè)的增值稅發(fā)票，備注欄應(yīng)注明建筑服務(wù)發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱及項目名稱；第四款規(guī)定，納稅人取得不動產(chǎn)銷售發(fā)票，“貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)名稱”欄應(yīng)填寫不動產(chǎn)名稱及房屋產(chǎn)權(quán)證書號碼（無房屋產(chǎn)權(quán)證書的可不填寫），“單位”欄填寫面積單位，備注欄應(yīng)注明不動產(chǎn)的詳細(xì)地址。

　　對于納稅人以不符合要求的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查時會要求企業(yè)作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出并予以處罰。因此，注冊會計師在2016年度財務(wù)報表審計中，應(yīng)關(guān)注企業(yè)所取得發(fā)票的開具細(xì)節(jié)。如果發(fā)現(xiàn)存在上述問題，應(yīng)提請被審計企業(yè)更換發(fā)票或進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，并在計算企業(yè)所得稅時作相應(yīng)納稅調(diào)整。

　　三、取得不合規(guī)營業(yè)稅發(fā)票的風(fēng)險

　　在稅制轉(zhuǎn)換期，基于方便納稅人的特殊考慮，對于原營業(yè)稅發(fā)票的使用時效，國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項的公告》規(guī)定：“原營業(yè)稅發(fā)票原則上使用至2016年6月30日，特殊情況經(jīng)省國稅局確定，可適當(dāng)延長使用期限，不超過2016年8月31日。”

　　基于上述規(guī)定，注冊會計師在審計過程中應(yīng)關(guān)注企業(yè)取得的營業(yè)稅發(fā)票日期。如為不合規(guī)票據(jù)，則存在不得在企業(yè)所得稅稅前扣除的風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)及時提請企業(yè)更換發(fā)票，或在計算企業(yè)所得稅時作相應(yīng)調(diào)整。

　　四、增值稅會計處理的變化及涉稅風(fēng)險

　　2016年12月3日，財政部出臺《關(guān)于印發(fā)<增值稅會計處理規(guī)定>的通知》（財會（2016）22號）（以下稱22號文），對增值稅會計處理進(jìn)行了規(guī)定。

　?。ㄒ唬┍据啝I改增企業(yè)營改增前，建筑、金融等行業(yè)普遍存在較大金額的“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營業(yè)稅”的貸方余額（以下簡稱“營業(yè)稅貸方余額”）。此部分貸方余額，一部分是應(yīng)交未交營業(yè)稅，另一 部分是稅法和會計核算差異形成的時間性差異。在22號文出臺前，對于該部分貸方余額，企業(yè)的處理方式均不相同。有的企業(yè)掛賬，有的企業(yè)將應(yīng)交營業(yè)稅調(diào)整為應(yīng)交增值稅，有的企業(yè)參照會計政策變更，對以前年度營業(yè)收入及工程施工與工程結(jié)算進(jìn)行追溯調(diào)整。

　　注冊會計師在實(shí)施2016年度財務(wù)報表審計時，對于營業(yè)稅貸方余額應(yīng)全面了解分析，根據(jù)是否形成了營業(yè)稅納稅義務(wù)進(jìn)行區(qū)分，并按照22號文的要求處理。

　　如果對2016年4月30日之前已產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務(wù)的營業(yè)稅貸方余額，屬于應(yīng)交未交營業(yè)稅，應(yīng)提請被審計單位及時補(bǔ)繳，在稅制轉(zhuǎn)換時無需進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。

　　對稅法和會計核算差異形成的貸方余額，根據(jù)22號文規(guī)定，應(yīng)按如下方式處理：企業(yè)營改增前已確認(rèn)收入，但因未產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務(wù)而未計提營業(yè)稅的，在達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時點(diǎn)時，企業(yè)應(yīng)在確認(rèn)應(yīng)交增值稅銷項稅額的同時沖減當(dāng)期收入；已經(jīng)計提營業(yè)稅且未繳納的，在達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時點(diǎn)時，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交教育費(fèi)附加”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，并根據(jù)調(diào)整后的收入計算確定計入“應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目的金額，同時沖減收入。

　　（二）原增值稅企業(yè)22號文規(guī)定：自2016年5月1日開始，原增值稅企業(yè)的“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”。該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、教育費(fèi)附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅、印花稅等相關(guān)稅費(fèi)；利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項目調(diào)整為“稅金及附加”。

　　根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將5月1日至12月31日間發(fā)生的，原在“管理費(fèi)用”科目中核算的房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅、印花稅調(diào)整至“稅金及附加”科目核算。

　　五、納稅主體及計稅方法的變化及涉稅風(fēng)險

　　2016年度出臺了大量的營改增相關(guān)法規(guī)，建議對以下在納稅主體及計稅方法方面發(fā)生的變化予以重點(diǎn)關(guān)注：

　?。ㄒ唬?營改增后，根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》附件一第十四條規(guī)定，企業(yè)間無償資金借貸，需視同銷售繳納增值稅。

　?。ǘ?2016年8月29號，國家稅務(wù)總局《關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》第五條明確提出，企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股的所得，應(yīng)繳納增值稅，并按限售股的不同形成原因分別計算其轉(zhuǎn)讓成本（買入價）。

　?。ㄈ?2016年12月21日，國家稅務(wù)總局《關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》第四點(diǎn)規(guī)定，資管產(chǎn)品運(yùn)營過程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為，以資管產(chǎn)品管理人為增值稅納稅人。2017年1月6日發(fā)布《關(guān)于資管產(chǎn)品增值稅政策有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》規(guī)定，上述納稅主體的2017年7月1日（含）以后執(zhí)行。

　　六、稅制轉(zhuǎn)換期的重復(fù)納稅風(fēng)險

　　稅制轉(zhuǎn)換期間，下面一些特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，容易被忽視而導(dǎo)致重復(fù)交稅，注冊會計師審計中應(yīng)予以專注。

　?。ㄒ唬┧念愵A(yù)收業(yè)務(wù)

　　營業(yè)稅暫行條例規(guī)定下的轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、銷售不動產(chǎn)、提供建筑業(yè)勞務(wù)、提供租賃業(yè)勞務(wù)四類業(yè)務(wù)，無論會計上是否確認(rèn)收入，只要在4月30日之前發(fā)生了預(yù)收款，則納稅義務(wù)即已發(fā)生，無論發(fā)票開具時間是否在5月1日后，均應(yīng)繳納營業(yè)稅。如在4月30日之后開具增值稅普通發(fā)票并確認(rèn)會計收入，也不再重復(fù)繳納增值稅。

　?。ǘ┮淮涡灶A(yù)收業(yè)務(wù)

　　企業(yè)在年初一次性預(yù)收當(dāng)年全年的租賃款，全額開具了營業(yè)稅發(fā)票，按規(guī)定企業(yè)應(yīng)一次性繳納營業(yè)稅。有的企業(yè)實(shí)際執(zhí)行中按月確認(rèn)會計收入并分月申報計算繳納營業(yè)稅，在營改增后則繳納增值稅。對此，注冊會計師應(yīng)提請企業(yè)按規(guī)定補(bǔ)繳營業(yè)稅和相關(guān)的滯納金，并申請退回已交增值稅。