代銷納稅籌劃謹(jǐn)防雷區(qū)

　　案　例

　　時(shí)代集團(tuán)是一家大型超市，其經(jīng)營(yíng)范圍除包括自營(yíng)家電、百貨、農(nóng)用生產(chǎn)資料外，還受托代銷其他企業(yè)單位和個(gè)人的服裝、鞋帽等商品。在2006年稅務(wù)稽查中，時(shí)代集團(tuán)因受托代銷商品涉稅事宜與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭(zhēng)議，雙方各執(zhí)一詞，只好依法進(jìn)行稅務(wù)行政復(fù)議。

　　時(shí)代集團(tuán)對(duì)其代銷的商品按委托方是否能開(kāi)具增值稅專用發(fā)票將其分為兩類：委托方能開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的簽訂聯(lián)營(yíng)合同；委托方不能開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的簽訂代銷合同。對(duì)簽訂聯(lián)營(yíng)合同的代銷商品視同自營(yíng)商品進(jìn)行核算、納稅；對(duì)簽訂代銷合同的代銷商品，采取就本公司增值部分（即售價(jià)減去委托方收取價(jià)款的差額或本公司收取的代銷手續(xù)費(fèi)部分）繳納增值稅的核算方法。

　　2006年12月，時(shí)代集團(tuán)受托為本市祝偉制衣公司代銷一批商品，售價(jià)為23.4萬(wàn)元，該商品增值稅率為17％，祝偉公司因?yàn)椴皇窃鲋刀愐话慵{稅人，不能開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，雙方商定按該批商品售價(jià)的30％作為時(shí)代集團(tuán)代銷手續(xù)費(fèi)，扣除代銷手續(xù)費(fèi)后的余額由祝偉公司向時(shí)代集團(tuán)開(kāi)具普通發(fā)票。時(shí)代集團(tuán)按售價(jià)的30％即本公司增值部分繳納增值稅。

　　收到代銷商品時(shí)，只在代銷商品備查簿中進(jìn)行登記，財(cái)務(wù)上不進(jìn)行賬務(wù)處理。

　　分　析

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)把時(shí)代集團(tuán)上述行為作為偷稅進(jìn)行處罰，時(shí)代集團(tuán)不服處罰，認(rèn)為本公司已按增值部分申報(bào)繳納了增值稅及附加，不構(gòu)成偷稅，隨之要求進(jìn)行稅務(wù)行政復(fù)議。

　　在該行政復(fù)議受理期間，筆者作為稅收法制員和該公司財(cái)會(huì)負(fù)責(zé)人就此案件進(jìn)行探討。

　　首先，筆者依據(jù)《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第4條第2款“銷售代銷貨物”“視同銷售貨物”的規(guī)定，指出該代銷行為屬視同銷售行為，應(yīng)按《增值稅暫行條例》的規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。對(duì)此，時(shí)代集團(tuán)財(cái)會(huì)負(fù)責(zé)人未提出異議。

　　其次，視同買(mǎi)斷的代銷行為中受托方應(yīng)征所取差價(jià)部分的相關(guān)法規(guī)依據(jù)。

　　1.《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)）第七條第一款第一項(xiàng)：“代購(gòu)代銷貨物，是指受托購(gòu)買(mǎi)貨物或銷售貨物，按實(shí)購(gòu)或?qū)嶄N額進(jìn)行結(jié)算并收取手續(xù)費(fèi)的業(yè)務(wù)?！?/p>

　　2.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1995〕76號(hào)）第四條：“代理業(yè)的營(yíng)業(yè)額為納稅人從事代理業(yè)務(wù)向委托方實(shí)際收取的報(bào)酬?！?/p>

　　在代銷行為中，受托方有兩種稅負(fù)。

　　1.增值稅：貨物實(shí)現(xiàn)了有償轉(zhuǎn)讓，應(yīng)屬于增值稅征收范圍。

　　2.營(yíng)業(yè)稅：對(duì)代理者為委托方提供的代銷貨物的勞務(wù)行為要繳營(yíng)業(yè)稅。

　　需要說(shuō)明以下兩點(diǎn)：一是代銷行為的關(guān)鍵，是受托方以委托方的名義，從事銷售委托方貨物的活動(dòng)，對(duì)代銷貨物發(fā)生的質(zhì)量問(wèn)題以及法律責(zé)任，都由委托方負(fù)責(zé)。二是代銷與平銷返利不同。平銷返利是自銷行為中銷售者從供貨方取得的差價(jià)收入，代銷是受托銷售行為。

　　再次，根據(jù)增值稅會(huì)計(jì)處理的有關(guān)規(guī)定和《商品流通企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，筆者指出時(shí)代集團(tuán)會(huì)計(jì)處理的錯(cuò)誤所在：一是將增值額與視同銷售兩個(gè)概念混為一體；二是由于概念不清，導(dǎo)致稅款計(jì)算錯(cuò)誤。這種錯(cuò)誤必然造成事實(shí)上的偷稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)按規(guī)定處罰是正確的。正確的處理方法是將銷售代銷貨物視同銷售貨物處理。

　　在受托代銷商品銷售后，應(yīng)先將含稅銷售額還原為不含稅銷售額，并據(jù)此計(jì)算應(yīng)繳增值稅稅額：

　　不含稅銷售額＝234000÷（1十17％）＝200000（元），增值稅銷項(xiàng)稅額＝200000×17％＝34000（元）。

　　祝偉公司開(kāi)具不同發(fā)票對(duì)時(shí)代集團(tuán)會(huì)計(jì)處理的不同點(diǎn)在于：如果祝偉公司開(kāi)具稅率為17％的增值稅專用發(fā)票，時(shí)代集團(tuán)由于進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額相等，故不繳納增值稅，應(yīng)將全部銷售收入扣除手續(xù)費(fèi)收入后返給祝偉公司；如果祝偉公司開(kāi)具普通發(fā)票或征收率為4％或6％的專用發(fā)票，時(shí)代集團(tuán)不僅要按17％計(jì)算或者按13％計(jì)算繳納增值稅，還應(yīng)繳納與增值稅相聯(lián)系的城建稅和教育費(fèi)附加，故時(shí)代集團(tuán)應(yīng)從應(yīng)付賬款（不含稅收入）中扣除手續(xù)費(fèi)、增值稅及城建稅和教育費(fèi)附加后將余額付給祝偉公司。

　　根據(jù)祝偉公司開(kāi)具發(fā)票的具體情況，分別處理如下：

　　如果祝偉公司開(kāi)具17％增值稅專用發(fā)票，時(shí)代集團(tuán)由于進(jìn)、銷項(xiàng)增值稅額相等，故不繳增值稅，而應(yīng)按取得的代銷手續(xù)費(fèi)收入計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅金及附加：

　　應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅＝70200×5％＝3510（元）；

　　應(yīng)繳城建稅＝3510×7％＝245.7（元）；

　　繳教育費(fèi)附加＝3510×3％=105.3（元）；

　　三項(xiàng)合計(jì)3861元，凈收益為66339元。

　　如果祝偉公司開(kāi)具普通發(fā)票，時(shí)代集團(tuán)既應(yīng)繳納增值稅，又應(yīng)繳城建稅和教育費(fèi)附加：

　　應(yīng)繳增值稅＝200000×17％＝34000（元）；

　　應(yīng)繳城建稅＝34000×7％＝2380（元）；

　　應(yīng)繳教育費(fèi)附加＝34000×3％＝1020（元）；

　　共計(jì)37400元，由祝偉公司承擔(dān)。

　　由于增值稅款及城建稅和教育費(fèi)附加已從祝偉公司貨款中扣除，時(shí)代集團(tuán)所承擔(dān)的稅負(fù)只是70200元應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加，故對(duì)時(shí)代集團(tuán)并未造成損失。當(dāng)然，按稅法規(guī)定進(jìn)行處理，有可能影響時(shí)代集團(tuán)所獲代銷手續(xù)費(fèi)的多少。原先時(shí)代集團(tuán)的會(huì)計(jì)處理已造成事實(shí)上的偷稅，按《稅收征管法》應(yīng)予處罰。

　　至此，時(shí)代集團(tuán)財(cái)會(huì)負(fù)責(zé)人心服口服，承認(rèn)自己由于對(duì)稅收法規(guī)一知半解，造成偷稅事實(shí)，心甘情愿接受處罰，同時(shí)，撤消了復(fù)議申請(qǐng)。

　　啟　示

　　通過(guò)此案，可以從以下兩方面得到啟示：

　　1.企業(yè)要保護(hù)自身的合法權(quán)益，本身的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和稅金的計(jì)算繳納必須符合國(guó)家稅收法律法規(guī)的規(guī)定，做到有法可依，用法有據(jù)。不要抱有僥幸心理，更不要渾水摸魚(yú)企圖蒙混過(guò)關(guān)。時(shí)代集團(tuán)原先的做法無(wú)疑是想通過(guò)籌劃節(jié)稅，但這種行為既違法，也無(wú)意義。

　　2.企業(yè)要減少經(jīng)濟(jì)糾紛，特別是要減少因違反稅收法規(guī)和財(cái)會(huì)制度給企業(yè)帶來(lái)的損失，不僅財(cái)會(huì)人員要精通財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)和稅收法規(guī)知識(shí)，而且企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和相關(guān)人員（特別是供銷業(yè)務(wù)人員）不僅要精通所從事工作方面的知識(shí)，也要懂得財(cái)會(huì)和稅收法規(guī)方面的基本知識(shí)。