增值稅的合理籌劃——選擇代銷方式的增值稅籌劃
代銷通常有視同買斷方式和收取手續(xù)費方式兩種方式。
（1）視同買斷方式
即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價收取所代銷的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有的銷售方式。由于這種銷售本質(zhì)上仍是代銷，委托方將商品交付給受托方時，商品所有權(quán)上的風險和報酬并未轉(zhuǎn)移給受托方，因此，委托方在交付商品時不確認收入，受托方也不作購進商品處理。
受托方將商品銷售后，應按實際售價確認銷售收入，并向委托方開具代銷清單。委托方收到代銷清單時，再確認本企業(yè)的銷售收入。企業(yè)受托代銷發(fā)出的商品作為委托代銷商品處理，借記“委托代銷商品”科目，貸記“庫存商品”等科目。收到受托單位的代銷清單，按代銷清單上注明的已銷商品貨款的實現(xiàn)情況，按應收的款項，借記“應收款項”、“應收票據(jù)”等科目，按實現(xiàn)的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務收入”科目，按應交的增值稅銷項稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
受托單位銷售的委托代銷商品收入的確認及賬務處理，與本企業(yè)對外銷售商品收入的確認和賬務處理相同。
[案例1]銅木（上海）有限公司委托上海千佳商場銷售甲商品100件，協(xié)議價為100元／件，該商品成本60元／件，增值稅率17％。銅木（上海）有限公司收到上海千佳商場開來的代銷清單時開具增值稅發(fā)票，發(fā)票上注明：售價10000元，增值稅1700元。B企業(yè)實際銷售時開具的增值稅發(fā)票上注明：售價12000元，增值稅為2040元。
[法律依據(jù)]《中華人民共和國企業(yè)會計準則——收入》。
[會計處理]銅木（上海）有限公司應作如下會計分錄：
（1）銅木（上海）有限公司將甲商品交付上海千佳商場時：
借：委托代銷商品 6000
貸：庫存商品 6000
（2）銅木（上海）有限公司收到代銷清單時：
借：應收賬款——上海千佳商場 11700
貸：主營業(yè)務收入 10000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 1700
借：主營業(yè)務成本 6000
貸：委托代銷商品 6000
（3）銅木（上海）有限公司收到上海千佳商場匯來的貨款11700元時：
借：銀行存款 11700
貸：應收賬款——上海千佳商場 11700
[會計處理]上海千佳商場應作如下會計分錄：
（1）上海千佳商場收到甲商品時：
借：受托代銷商品 10000
貸：代銷商品款 10000
（2）上海千佳商場實際銷售時：
借：銀行存款 14040
貸：主營業(yè)務收入 12000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 2040
借：主營業(yè)務成本 10000
貸：受托代銷商品 10000
借：代銷商品款 10000
貸：應付賬款——銅木（上海）有限公司 10000
（3）上海千佳商場按合同協(xié)議價將款項付給銅木（上海）有限公司時：
借：應付賬款——銅木（上海）有限公司 10000
應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 1700
貸：銀行存款 11700
（2）收取手續(xù)費方式
即受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費的銷售方式。對受托方來說，收取的手續(xù)費實際上是一種勞務收入。這種代銷方式與第（1）種方式相比，主要特點是，受托方通常應按照委托方規(guī)定的價格銷售。在收取手續(xù)費代銷方式下，委托方應在受托方已將商品售出，并向委托方開具代銷清單時，確認收入；受托方在商品銷售后，接應收取的手續(xù)費確認收入。企業(yè)委托代銷發(fā)出的商品作為委托代銷商品處理，借記“委托代銷商品”科目，貸記“庫存商品”等科目。收到受托單位的代銷清單時，按代銷清單上注明的已銷商品貨款的實際情況，按應收的款項，貸記“主營業(yè)務收入”科目，按應交的增值稅銷項稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。按應支付的代銷手續(xù)費，借記“營業(yè)費用”科目，貸記“應收款項”等科目。
受托單位銷售的委托代銷商品，接收到的款項，借記“銀行存款”等科目，按應付委托單位的代銷款項，貸記“應付賬款”科目，接應交的增值稅銷項稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目；按可抵扣的增值稅進項稅額，借記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應付賬款”等科目。接應收取的手續(xù)費，貸記“主營業(yè)務收入”或“其他業(yè)務收入”科目，按其差額，貸記“銀行存款”科目。
[案例2]仍以[案例1]的資料為基礎(chǔ)，進一步講解。
代銷合同規(guī)定，上海千佳商場應按每件100元售給顧客，銅木（上海）有限公司按售價的10％支付上海千佳商場手續(xù)費。上海千佳商場實際銷售時，即向買方開一張增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明甲商品售價10000元，增值稅額1700元。銅木（上海）有限公司在收到上海千佳商場交來的代銷清單時，向上海千佳商場開具一張相同金額的增值稅發(fā)票。
[法律依據(jù)]《中華人民共和國企業(yè)會計準則——收入》。
[會計處理]銅木（上海）有限公司應作如下會計分錄：
（1）銅木（上海）有限公司將甲商品交付上海千佳商場時：
借：委托代銷商品 6000
貸：庫存商品 6000
（2）銅木（上海）有限公司收到代銷清單時：
借：應收賬款——上海千佳商場 11700
貸：主營業(yè)務收入 10000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 1700
借：營業(yè)費用——代銷手續(xù)費 1000
貸：應收賬款——上海千佳商場 1000
（3）銅木（上海）有限公司收到上海干佳商場匯來的貨款凈額：
10700（11700－1000）元時：
借：銀行存款 10700
貸：應收賬款——上海千佳商場 10700
[會計處理]上海千佳商場應作如下會計分錄：
（1）上海千佳商場收到甲商品時：
借：受托代銷商品 10000
貸：代銷商品款 10000
（2）上海千佳商場實際銷售時：
借：銀行存款 11700
貸：應付賬款——銅木（上海）有限公司 10000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 1700
借：應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 1700
貸：應付賬款——銅木（上海）有限公司 1700
借：代銷商品款 10000
貸：受托代銷商品 10000
（3）上海千佳商場歸還銅木（上海）有限公司貨款并計算代銷手續(xù)費時：
借：應付賬款——銅木（上海）有限公司 11700
貸：銀行存款 10700
主營業(yè)務收入 1000
我們可以根據(jù)上述視同買斷方式和收取手續(xù)費方式的差異性，合理合法地進行納稅籌劃，以期達到納稅額最小化。
[案例3]千島（北京）有限公司和北京皇朝商城簽訂了一項代銷協(xié)議，由北京皇朝商城代銷千島（北京）有限公司的產(chǎn)品，不論采取何種銷售方式，千島（北京）有限公司的產(chǎn)品在市場上以1000元／件的價格銷售。千島（北京）有限公司與北京皇朝商城最終簽訂的代銷協(xié)議為：
北京皇朝商城以1000元／件的價格對外銷售千島（北京）有限公司的產(chǎn)品，根據(jù)代銷數(shù)量，向千島（北京）有限公司收取20％的代銷手續(xù)費，即北京皇朝商城每代銷一件千島（北京）有限公司的產(chǎn)品，收取200元手續(xù)費，支付給千島（北京）有限公司800元。
到年末，北京皇朝商城共售出該產(chǎn)品1萬件。
[法律依據(jù)]《中華人民共和國企業(yè)會計準則——收入》，《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》。
[計算分析]對于這項業(yè)務，雙方的收入和應繳稅金（不考慮所得稅）情況分別為：
（1）千島（北京）有限公司：
收入增加800萬元，增值稅銷售項稅額為170萬元（1000萬元×17％）
（2）北京皇朝商城：
收入增加200萬元，增值稅銷項稅額與進項稅額相等，相抵后，該項業(yè)務的應交增值稅為零，但北京皇朝商城采取收取手續(xù)費的代銷方式，屬于營業(yè)稅范圍的代理業(yè)務，應繳納營業(yè)稅10萬元（200萬元×5％）。
（3）千島（北京）有限公司與北京皇朝商城合計，收入增加了1000萬元，應交稅金180萬元。雙方都從這項業(yè)務中獲得了收益。
[案例4]
仍以[案例3]的資料為基礎(chǔ)，進一步講解。
千島（北京）有限公司和北京皇朝商城采用視同買斷方式的代銷方式，簽訂的協(xié)議為：北京皇朝商城每售出一件產(chǎn)品，千島（北京）有限公司按800元的協(xié)議價收取貨款，北京皇朝商城在市場上仍要以1000元的價格銷售千島（北京）有限公司的產(chǎn)品，實際售價與協(xié)議價之間的差額，即200元／件歸北京皇朝商城所有。假定，到年末，北京皇朝商城共售出該產(chǎn)品1萬件。
[計算分析]對于這項業(yè)務，雙方的收入和應繳稅金情況分別為（不考慮所得稅）：
（1）千島（北京）有限公司：
收入增加800萬元，增值稅銷項稅額增加136萬元（800萬×17％）。
（2）北京皇朝商城：
收入增加200萬元，增值稅銷項稅額為170萬元（1000萬元×17％），進項稅額為136萬元（800萬元×17％），相抵后，就該項業(yè)務的應繳增值稅為34萬元。
（3）千島（北京）有限公司與北京皇朝商城合計，收入增加了1000萬元，應交稅金170萬元。
[比較分析]采取視同買斷方式的代銷方式與采取收取手續(xù)費方式的代銷方式相比：
（1）千島（北京）有限公司：
收入不變，應交稅金減少34萬元（170萬元－136萬元）
（2）北京皇朝商城：
收入不變，應交稅金增加24萬元（34萬元－10萬元）
（3）千島（北京）有限公司與北京皇朝商城合計，收入不變，應交稅金減少10萬元（180萬元－170萬元）。
[分析指導]顯然，從雙方的共同利益出發(fā)，應選擇視同買斷方式，這種方式與收取手續(xù)費方式相比，在最終售價一定的條件下，雙方合計繳納的增值稅是相同的，但在收取手續(xù)費的方式下，受托方要交營業(yè)稅。
[特別提示]但在實際中運用時，視同買斷方式的代銷方式會受到一些限制：
（1）采取這種方式的優(yōu)越性只能在雙方都是一般納稅人的前提下才能得到體現(xiàn)。
如果一方為小規(guī)模納稅人，則受托方的進項稅額不能抵扣，就不宜采取這種方式。
（2）節(jié)約的稅額在雙方之間如何分配可能會影響到該種方式的選擇。
從上面的分析可以看出，與采取收取手續(xù)費方式相比，在視同買斷方式下，雙方雖然共節(jié)約稅款10萬元，但千島（北京）有限公司節(jié)約34萬元，彌補北京皇朝商城多交的24萬元。所以千島（北京）有限公司如何分配節(jié)約的34萬元，北京皇朝商城要多交24萬元。所以千島（北京）有限公司如何分配節(jié)約的34萬元，可能會影響北京皇朝商城選擇這種方式的積極性。千島（北京）有限公司可以考慮首先要全額彌補北京皇朝商城多交的24萬元，剩余的10萬元也要讓利給北京皇朝商城一部分，這樣才可以鼓勵受托方選擇適合雙方的代銷方式。
（3）明確了這一點以后，另一個問題就是節(jié)約的稅款在雙方之間應通過何種方式分配。在實際中，協(xié)議應具體怎么簽訂，這需要雙方本著共同利益最大化的原則進行協(xié)商，在多級代理的情況下，這一問題將變得更加復雜。通過本案例，大家意識到兩種不同的代銷方式對納稅的影響，在實際工作中，根據(jù)具體情況，選擇適當?shù)拇N方式，可以降低納稅成本。
（1）視同買斷方式
即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價收取所代銷的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有的銷售方式。由于這種銷售本質(zhì)上仍是代銷，委托方將商品交付給受托方時，商品所有權(quán)上的風險和報酬并未轉(zhuǎn)移給受托方，因此，委托方在交付商品時不確認收入，受托方也不作購進商品處理。
受托方將商品銷售后，應按實際售價確認銷售收入，并向委托方開具代銷清單。委托方收到代銷清單時，再確認本企業(yè)的銷售收入。企業(yè)受托代銷發(fā)出的商品作為委托代銷商品處理，借記“委托代銷商品”科目，貸記“庫存商品”等科目。收到受托單位的代銷清單，按代銷清單上注明的已銷商品貨款的實現(xiàn)情況，按應收的款項，借記“應收款項”、“應收票據(jù)”等科目，按實現(xiàn)的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務收入”科目，按應交的增值稅銷項稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
受托單位銷售的委托代銷商品收入的確認及賬務處理，與本企業(yè)對外銷售商品收入的確認和賬務處理相同。
[案例1]銅木（上海）有限公司委托上海千佳商場銷售甲商品100件，協(xié)議價為100元／件，該商品成本60元／件，增值稅率17％。銅木（上海）有限公司收到上海千佳商場開來的代銷清單時開具增值稅發(fā)票，發(fā)票上注明：售價10000元，增值稅1700元。B企業(yè)實際銷售時開具的增值稅發(fā)票上注明：售價12000元，增值稅為2040元。
[法律依據(jù)]《中華人民共和國企業(yè)會計準則——收入》。
[會計處理]銅木（上海）有限公司應作如下會計分錄：
（1）銅木（上海）有限公司將甲商品交付上海千佳商場時：
借：委托代銷商品 6000
貸：庫存商品 6000
（2）銅木（上海）有限公司收到代銷清單時：
借：應收賬款——上海千佳商場 11700
貸：主營業(yè)務收入 10000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 1700
借：主營業(yè)務成本 6000
貸：委托代銷商品 6000
（3）銅木（上海）有限公司收到上海千佳商場匯來的貨款11700元時：
借：銀行存款 11700
貸：應收賬款——上海千佳商場 11700
[會計處理]上海千佳商場應作如下會計分錄：
（1）上海千佳商場收到甲商品時：
借：受托代銷商品 10000
貸：代銷商品款 10000
（2）上海千佳商場實際銷售時：
借：銀行存款 14040
貸：主營業(yè)務收入 12000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 2040
借：主營業(yè)務成本 10000
貸：受托代銷商品 10000
借：代銷商品款 10000
貸：應付賬款——銅木（上海）有限公司 10000
（3）上海千佳商場按合同協(xié)議價將款項付給銅木（上海）有限公司時：
借：應付賬款——銅木（上海）有限公司 10000
應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 1700
貸：銀行存款 11700
（2）收取手續(xù)費方式
即受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費的銷售方式。對受托方來說，收取的手續(xù)費實際上是一種勞務收入。這種代銷方式與第（1）種方式相比，主要特點是，受托方通常應按照委托方規(guī)定的價格銷售。在收取手續(xù)費代銷方式下，委托方應在受托方已將商品售出，并向委托方開具代銷清單時，確認收入；受托方在商品銷售后，接應收取的手續(xù)費確認收入。企業(yè)委托代銷發(fā)出的商品作為委托代銷商品處理，借記“委托代銷商品”科目，貸記“庫存商品”等科目。收到受托單位的代銷清單時，按代銷清單上注明的已銷商品貨款的實際情況，按應收的款項，貸記“主營業(yè)務收入”科目，按應交的增值稅銷項稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。按應支付的代銷手續(xù)費，借記“營業(yè)費用”科目，貸記“應收款項”等科目。
受托單位銷售的委托代銷商品，接收到的款項，借記“銀行存款”等科目，按應付委托單位的代銷款項，貸記“應付賬款”科目，接應交的增值稅銷項稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目；按可抵扣的增值稅進項稅額，借記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應付賬款”等科目。接應收取的手續(xù)費，貸記“主營業(yè)務收入”或“其他業(yè)務收入”科目，按其差額，貸記“銀行存款”科目。
[案例2]仍以[案例1]的資料為基礎(chǔ)，進一步講解。
代銷合同規(guī)定，上海千佳商場應按每件100元售給顧客，銅木（上海）有限公司按售價的10％支付上海千佳商場手續(xù)費。上海千佳商場實際銷售時，即向買方開一張增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明甲商品售價10000元，增值稅額1700元。銅木（上海）有限公司在收到上海千佳商場交來的代銷清單時，向上海千佳商場開具一張相同金額的增值稅發(fā)票。
[法律依據(jù)]《中華人民共和國企業(yè)會計準則——收入》。
[會計處理]銅木（上海）有限公司應作如下會計分錄：
（1）銅木（上海）有限公司將甲商品交付上海千佳商場時：
借：委托代銷商品 6000
貸：庫存商品 6000
（2）銅木（上海）有限公司收到代銷清單時：
借：應收賬款——上海千佳商場 11700
貸：主營業(yè)務收入 10000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 1700
借：營業(yè)費用——代銷手續(xù)費 1000
貸：應收賬款——上海千佳商場 1000
（3）銅木（上海）有限公司收到上海干佳商場匯來的貨款凈額：
10700（11700－1000）元時：
借：銀行存款 10700
貸：應收賬款——上海千佳商場 10700
[會計處理]上海千佳商場應作如下會計分錄：
（1）上海千佳商場收到甲商品時：
借：受托代銷商品 10000
貸：代銷商品款 10000
（2）上海千佳商場實際銷售時：
借：銀行存款 11700
貸：應付賬款——銅木（上海）有限公司 10000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 1700
借：應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 1700
貸：應付賬款——銅木（上海）有限公司 1700
借：代銷商品款 10000
貸：受托代銷商品 10000
（3）上海千佳商場歸還銅木（上海）有限公司貨款并計算代銷手續(xù)費時：
借：應付賬款——銅木（上海）有限公司 11700
貸：銀行存款 10700
主營業(yè)務收入 1000
我們可以根據(jù)上述視同買斷方式和收取手續(xù)費方式的差異性，合理合法地進行納稅籌劃，以期達到納稅額最小化。
[案例3]千島（北京）有限公司和北京皇朝商城簽訂了一項代銷協(xié)議，由北京皇朝商城代銷千島（北京）有限公司的產(chǎn)品，不論采取何種銷售方式，千島（北京）有限公司的產(chǎn)品在市場上以1000元／件的價格銷售。千島（北京）有限公司與北京皇朝商城最終簽訂的代銷協(xié)議為：
北京皇朝商城以1000元／件的價格對外銷售千島（北京）有限公司的產(chǎn)品，根據(jù)代銷數(shù)量，向千島（北京）有限公司收取20％的代銷手續(xù)費，即北京皇朝商城每代銷一件千島（北京）有限公司的產(chǎn)品，收取200元手續(xù)費，支付給千島（北京）有限公司800元。
到年末，北京皇朝商城共售出該產(chǎn)品1萬件。
[法律依據(jù)]《中華人民共和國企業(yè)會計準則——收入》，《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》。
[計算分析]對于這項業(yè)務，雙方的收入和應繳稅金（不考慮所得稅）情況分別為：
（1）千島（北京）有限公司：
收入增加800萬元，增值稅銷售項稅額為170萬元（1000萬元×17％）
（2）北京皇朝商城：
收入增加200萬元，增值稅銷項稅額與進項稅額相等，相抵后，該項業(yè)務的應交增值稅為零，但北京皇朝商城采取收取手續(xù)費的代銷方式，屬于營業(yè)稅范圍的代理業(yè)務，應繳納營業(yè)稅10萬元（200萬元×5％）。
（3）千島（北京）有限公司與北京皇朝商城合計，收入增加了1000萬元，應交稅金180萬元。雙方都從這項業(yè)務中獲得了收益。
[案例4]
仍以[案例3]的資料為基礎(chǔ)，進一步講解。
千島（北京）有限公司和北京皇朝商城采用視同買斷方式的代銷方式，簽訂的協(xié)議為：北京皇朝商城每售出一件產(chǎn)品，千島（北京）有限公司按800元的協(xié)議價收取貨款，北京皇朝商城在市場上仍要以1000元的價格銷售千島（北京）有限公司的產(chǎn)品，實際售價與協(xié)議價之間的差額，即200元／件歸北京皇朝商城所有。假定，到年末，北京皇朝商城共售出該產(chǎn)品1萬件。
[計算分析]對于這項業(yè)務，雙方的收入和應繳稅金情況分別為（不考慮所得稅）：
（1）千島（北京）有限公司：
收入增加800萬元，增值稅銷項稅額增加136萬元（800萬×17％）。
（2）北京皇朝商城：
收入增加200萬元，增值稅銷項稅額為170萬元（1000萬元×17％），進項稅額為136萬元（800萬元×17％），相抵后，就該項業(yè)務的應繳增值稅為34萬元。
（3）千島（北京）有限公司與北京皇朝商城合計，收入增加了1000萬元，應交稅金170萬元。
[比較分析]采取視同買斷方式的代銷方式與采取收取手續(xù)費方式的代銷方式相比：
（1）千島（北京）有限公司：
收入不變，應交稅金減少34萬元（170萬元－136萬元）
（2）北京皇朝商城：
收入不變，應交稅金增加24萬元（34萬元－10萬元）
（3）千島（北京）有限公司與北京皇朝商城合計，收入不變，應交稅金減少10萬元（180萬元－170萬元）。
[分析指導]顯然，從雙方的共同利益出發(fā)，應選擇視同買斷方式，這種方式與收取手續(xù)費方式相比，在最終售價一定的條件下，雙方合計繳納的增值稅是相同的，但在收取手續(xù)費的方式下，受托方要交營業(yè)稅。
[特別提示]但在實際中運用時，視同買斷方式的代銷方式會受到一些限制：
（1）采取這種方式的優(yōu)越性只能在雙方都是一般納稅人的前提下才能得到體現(xiàn)。
如果一方為小規(guī)模納稅人，則受托方的進項稅額不能抵扣，就不宜采取這種方式。
（2）節(jié)約的稅額在雙方之間如何分配可能會影響到該種方式的選擇。
從上面的分析可以看出，與采取收取手續(xù)費方式相比，在視同買斷方式下，雙方雖然共節(jié)約稅款10萬元，但千島（北京）有限公司節(jié)約34萬元，彌補北京皇朝商城多交的24萬元。所以千島（北京）有限公司如何分配節(jié)約的34萬元，北京皇朝商城要多交24萬元。所以千島（北京）有限公司如何分配節(jié)約的34萬元，可能會影響北京皇朝商城選擇這種方式的積極性。千島（北京）有限公司可以考慮首先要全額彌補北京皇朝商城多交的24萬元，剩余的10萬元也要讓利給北京皇朝商城一部分，這樣才可以鼓勵受托方選擇適合雙方的代銷方式。
（3）明確了這一點以后，另一個問題就是節(jié)約的稅款在雙方之間應通過何種方式分配。在實際中，協(xié)議應具體怎么簽訂，這需要雙方本著共同利益最大化的原則進行協(xié)商，在多級代理的情況下，這一問題將變得更加復雜。通過本案例，大家意識到兩種不同的代銷方式對納稅的影響，在實際工作中，根據(jù)具體情況，選擇適當?shù)拇N方式，可以降低納稅成本。
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