國(guó)內(nèi)避稅與反避稅若干問題

    按避稅實(shí)施的地域不同，避稅可分為國(guó)際避稅和國(guó)內(nèi)避稅兩種類型。國(guó)際避稅和反避稅自改革開放以來一直是熱門課題，而國(guó)內(nèi)避稅和反避稅卻未引起足夠的重視和研究。但自1994年新稅制以來，情況不同了，國(guó)內(nèi)避稅則成了“新寵兒”，頻頻出現(xiàn)于各種培訓(xùn)班與講義上，有人甚至提出了“向避稅要效益”，這究竟為什么呢？確有進(jìn)一步討論之必要。

    一、所謂避稅，一般國(guó)內(nèi)解釋為“納稅義務(wù)人以合法手段減輕或避免納稅義務(wù)的行為”。當(dāng)代著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家薩繆爾森在《經(jīng)濟(jì)學(xué)》一書中分析美國(guó)聯(lián)邦稅制時(shí)也指出，比逃稅更加重要的是合法地規(guī)避賦稅，原因在于議會(huì)制定的法有許多漏洞，聽任大量的收入不上稅或者以較低的稅率上稅?？梢?，避稅的前提雖是遵守稅法，但其結(jié)果，卻會(huì)造成國(guó)家稅收收入的流失，甚至?xí)档徒?jīng)濟(jì)活動(dòng)的效率，造成稅收公平方面的問題，并加大稅收制度的復(fù)雜性和征管困難。但為什么國(guó)家往往容忍這種避稅行為呢？

    從經(jīng)濟(jì)角度看，政策有目的、有選擇地設(shè)置低稅區(qū)，有利于吸引資金，吸收技術(shù)，帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)繁榮。所以政府能容忍的避稅行為通常的是指政府指導(dǎo)下和稅法控制下的避稅，而不能容忍的則是失控的避稅行為。所以一個(gè)合法的政府，總要不斷制訂反避稅條例，以保政府的稅源與收入，維護(hù)法制的健全。

    從法律角度看，雖說避稅的后果直接影響國(guó)家的稅源，但從法學(xué)評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)來看，法律不承認(rèn)“應(yīng)該怎樣”與“不應(yīng)該怎樣”，它只依據(jù)法來判斷某一事件的合法與不合法。避稅就是以合法的形式對(duì)法所作的挑戰(zhàn)，即以法律上的“非不合法”與“合法”的對(duì)峙作掩護(hù)來鉆稅法不完善的空子。因此，從法學(xué)的角度看，避稅與反避稅的對(duì)峙是一個(gè)健全法制，弘揚(yáng)法治的過程。即納稅者有權(quán)依據(jù)法律上的“非不合法”及未規(guī)定的內(nèi)容采取行動(dòng)，同樣，政府針對(duì)避稅活動(dòng)中的稅法缺陷采取一系列的對(duì)策，直至制訂反避稅專項(xiàng)條例，這也是政府所擁有的基本權(quán)利。

    同時(shí)，按避稅行為的動(dòng)機(jī)來說，有順法意識(shí)的避稅與逆法意識(shí)的避稅。如我國(guó)臺(tái)灣稅務(wù)界就把避稅分為兩類，一類叫“正當(dāng)避稅”，一類叫“不當(dāng)避稅”。所謂“正當(dāng)避稅”，就是國(guó)際上流行的“節(jié)稅”或“稅收籌劃”的概念，即通過納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)活動(dòng)的安排，達(dá)到繳納最低的稅收?！安划?dāng)避稅”就是利用稅法不及的特點(diǎn)實(shí)行的反控制活動(dòng)，目的是為了謀取“避稅效益”，有悖于道德上的要求。所以后者盡管納稅人樂此不疲，可是稅務(wù)機(jī)關(guān)要通過完善稅制和加強(qiáng)管征的途徑加以堵塞。

    二、造成國(guó)內(nèi)避稅的原因，主要有：

    1.從主觀上來說，避稅活動(dòng)導(dǎo)源于人們規(guī)避納稅義務(wù)的欲望，稅收負(fù)擔(dān)越重，這種欲望就愈強(qiáng)烈，因此高稅負(fù)是避稅活動(dòng)的誘因，避稅活動(dòng)相對(duì)較低的風(fēng)險(xiǎn)和代價(jià)也刺激著避稅活動(dòng)的廣泛實(shí)施，而納稅人為了追求最大限度的物質(zhì)利益，避稅是其中最巧妙一種而往往被認(rèn)為合法的手法。

    2.稅法本身所具有原則性、穩(wěn)定性、針對(duì)性等特征，為避稅提供了存在的可能性。從其原則性來說，稅法不可能包羅萬象，但它涉及的具體事物又是十分復(fù)雜的，因此原則性與具體性之間就產(chǎn)生了漏洞；從其穩(wěn)定性來說，稅法不可能朝令夕改，而現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)狀況又是變幻不定的，但修補(bǔ)稅法又需要有一個(gè)過程；從稅法的針對(duì)性來說，任何一種稅法都有其針對(duì)性，但在具體運(yùn)用時(shí)，由于納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)頻繁變動(dòng)，往往也使針對(duì)性達(dá)不到要求，出現(xiàn)種種偏差。

    3.稅制中的特別條款的規(guī)定是避稅得以實(shí)現(xiàn)的前提條件。

    所謂特別條款，一般指的是稅收減免優(yōu)惠條款，這些條款所規(guī)定的納稅義務(wù)低于一般條款所規(guī)定的納稅義務(wù)。納稅人通過對(duì)現(xiàn)行稅收制度的研究和利用，精心設(shè)計(jì)能獲得特別條款對(duì)待的方案并付諸實(shí)施，就構(gòu)成了避稅活動(dòng)。此外，目前我國(guó)征管制度、稅務(wù)征管人員素質(zhì)、財(cái)會(huì)制度等的問題，也為納稅人避稅提供了機(jī)會(huì)。

    從我國(guó)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中進(jìn)一步剖析，較常見的避稅方式有：

    1.利用稅制中易于改變的外形特征避稅。近代稅收制度，各國(guó)稅制設(shè)計(jì)的主要標(biāo)志，已經(jīng)由過去的外形標(biāo)準(zhǔn)為主逐步過渡到現(xiàn)代的負(fù)擔(dān)能力標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)現(xiàn)行稅制，還保留著不少外形標(biāo)準(zhǔn)，如稅收減免中涉及的所有制、企業(yè)規(guī)模等等。這些外部特征中，有些是易于改變的。利用這些易于改變的外形特征，納稅人就可以實(shí)施避稅。比如，我國(guó)許多實(shí)際上為私營(yíng)性質(zhì)的企業(yè)，因戴上“集體企業(yè)”的帽子而規(guī)避了納稅義務(wù)。

    2.地區(qū)轉(zhuǎn)移避稅法。有些企業(yè)利用國(guó)內(nèi)與特區(qū)的區(qū)域間的稅負(fù)差距，例如在特區(qū)虛設(shè)機(jī)構(gòu)（或分支機(jī)構(gòu)），而其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不在特區(qū)，卻將其經(jīng)營(yíng)成果轉(zhuǎn)移到特區(qū)的虛設(shè)機(jī)構(gòu)，以此達(dá)到享受優(yōu)惠的稅收待遇，而少繳稅或不繳稅。

    3.收入轉(zhuǎn)移避稅法。即一般有經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的企業(yè)各方為平攤利潤(rùn)或轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，在產(chǎn)品交換、買賣過程中，不按照市場(chǎng)買賣原則和市場(chǎng)價(jià)格來進(jìn)行，而是根據(jù)他們自身的利潤(rùn)來進(jìn)行產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓。也就是通過某種互惠形式，增加一方企業(yè)收入，同時(shí)減少另一方企業(yè)收入，使他們共同承擔(dān)的稅負(fù)及各自的稅負(fù)最小。另外，各個(gè)不同行業(yè)通過聯(lián)營(yíng)，利用行業(yè)間不同的稅率來達(dá)到避稅的目的。

    4.收入分計(jì)。這種避稅方式適合于累進(jìn)所得稅制。在累進(jìn)稅率下，金額相同的一筆應(yīng)稅收入，只要被分成若干較小的部分分別納稅，稅負(fù)就會(huì)減輕。利用這一原理采用收入分計(jì)方式，即可進(jìn)行避稅。

    5.納稅推延。即通過推延納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間。以“尋求利息”的方式進(jìn)行避稅。

    考慮到貨幣的時(shí)間價(jià)值，今天的納稅義務(wù)如果推遲到明天或以后實(shí)現(xiàn)，就相當(dāng)于減少該筆納稅義務(wù)的現(xiàn)值，這就形成了納稅人從推遲所納稅款中的利息收益。推遲納稅的一種較典型情況是：企業(yè)將本期收益推遲到下期實(shí)現(xiàn)——如將盈利產(chǎn)品推遲賣出，將虧損產(chǎn)品提前到本期列賬，以增加下期收益減少本期收益，從而推遲部分納稅義務(wù)，借以進(jìn)行避稅。

    此外，利用固定資產(chǎn)租賃、收買虧損企業(yè)進(jìn)行避稅，也是較常見的方式。

    三、避稅雖屬不違反稅法的行為，但它同違反稅法的偷漏稅行為具有的許多消極后果是相同的。為了有效地防范避稅活動(dòng)，特別是逆法意識(shí)的避稅，目前應(yīng)采取的對(duì)策和基本思路可歸納如下：

    1.盡快完善我國(guó)的稅收立法，賦予稅務(wù)部門反避稅的權(quán)力。由于不正當(dāng)?shù)谋芏惖氖址ㄓ卸喾N，如利用假兼并、假合資、假聯(lián)營(yíng)、調(diào)節(jié)關(guān)聯(lián)企業(yè)間產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移價(jià)格等，因此反避稅還有更為細(xì)致的特定的規(guī)則。目前在我國(guó)雖還沒有全國(guó)性的系統(tǒng)的反避稅條例，但在新頒發(fā)的稅收暫行條例中也已反映了反避稅的意圖。隨著改革的深化，我國(guó)還應(yīng)有更為完善的反避稅條例，為稅務(wù)局反避稅提供執(zhí)法依據(jù)。為企業(yè)提供行為準(zhǔn)則。

    2.對(duì)避稅活動(dòng)的防范，大致有兩種情況。一是小修小補(bǔ)，即在稅制中取消、改變或增加個(gè)別的條款，或?qū)⒃瓉硪子谶M(jìn)行避稅的條款做更詳細(xì)的規(guī)定，以增加避稅的難度。這是通常的防范措施。二是作大的變動(dòng)，即較大程度地改變稅收制度或某些稅種的基本結(jié)構(gòu)。比如我國(guó)推廣增值稅以取代原來那種多環(huán)節(jié)全額課征的產(chǎn)品稅制，即為實(shí)例。

    3.建立反避稅的專業(yè)隊(duì)伍。納稅人往往不去公開自己的避稅過程，避稅具有隱蔽性；而國(guó)內(nèi)的跨地區(qū)、跨行業(yè)經(jīng)營(yíng)，又使得避稅渠道縱橫交錯(cuò)，具有復(fù)雜性，因此，建立一支反避稅的專業(yè)隊(duì)伍是一必需的措施。

    4.利用現(xiàn)代科技進(jìn)行反避稅工作，以防患國(guó)內(nèi)避稅于未然。如可借鑒香港地區(qū)稅務(wù)當(dāng)局的做法，利用電腦，將納稅人資料進(jìn)行重整，以確定企業(yè)或個(gè)人是否已將所有應(yīng)納稅收正確填報(bào)。此外，這個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)還可作各行業(yè)的利得統(tǒng)計(jì)及行業(yè)稅利分析之用，進(jìn)而可抽取有問題的個(gè)案作深入調(diào)查。

    5.加強(qiáng)征收管理，重罰違例的避稅。以追求避稅效益為目的的交易是違反一般國(guó)家的稅務(wù)條例的，所以應(yīng)予嚴(yán)懲，以體現(xiàn)現(xiàn)階段以法治稅的基本要求，以保證國(guó)家稅收的不流失。