企業(yè)產(chǎn)生經(jīng)營中流轉(zhuǎn)稅稅收籌劃
一、稅收籌劃的概念及現(xiàn)實(shí)意義
稅收作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的支出項(xiàng)目,無論怎樣公正合理,都是納稅人直接經(jīng)濟(jì)利益的一種損失,當(dāng)納稅人面臨沉重的稅務(wù)負(fù)擔(dān),而現(xiàn)行的稅收政策在短時(shí)間內(nèi)又未做調(diào)整的情況下,納稅人既不能選擇逃稅的違法行為,也不能消極對待,壓縮經(jīng)濟(jì)規(guī)模,這樣會被市場經(jīng)濟(jì)大環(huán)境所淘汰,正確的態(tài)度是進(jìn)行稅收籌劃,降低企業(yè)稅務(wù)成本,使企業(yè)在激烈的市場競爭中立于不敗之地。稅收籌劃是指通過對稅收業(yè)務(wù)進(jìn)行籌劃,制做一套完整的納稅操作方案,從而達(dá)到節(jié)稅的目的。
稅收籌劃在內(nèi)容上應(yīng)包括三個(gè)方面,一是采用合法手段進(jìn)行的稅收籌劃;二是用經(jīng)濟(jì)手段,特別是價(jià)格手段進(jìn)行的稅收轉(zhuǎn)嫁籌劃,三是歸整納稅人賬目,即根據(jù)稅法規(guī)定,整理合法賬目,按稅率不同項(xiàng)目分離開進(jìn)行明細(xì)核算,做到核算準(zhǔn)確真實(shí),從而避免會計(jì)核算不準(zhǔn)確不符合稅法要求而增加的涉稅風(fēng)險(xiǎn),實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)。
這種以節(jié)稅、避稅、轉(zhuǎn)嫁料現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)為代表的納稅籌劃有其可行性,不同稅種間的稅負(fù)差異,不同稅種間計(jì)征依據(jù)、計(jì)征方法、稅率、減免稅規(guī)定等各不相同,使得企業(yè)經(jīng)營行為差異下,納稅人的稅負(fù)差異也很大,企業(yè)的經(jīng)營行為可由企業(yè)自主調(diào)整控制,企業(yè)的經(jīng)營行為根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定進(jìn)行統(tǒng)籌安排,為納稅籌劃提供了可行性。
二、我國稅收籌劃現(xiàn)狀
隨著國內(nèi)市場經(jīng)濟(jì)體制的健全完善,國內(nèi)企業(yè)對外擴(kuò)大市場份額爭取銷售力量,對內(nèi)加強(qiáng)管理,降低管理成本做了大量工作。在內(nèi)部管理成本降低程度受限時(shí),相當(dāng)部分大型企業(yè)集團(tuán)意識到稅收成本是成本管理重點(diǎn)內(nèi)容之一,也意識到在實(shí)際工作中稅收成本管理上也存在較大問題。
一是部分企業(yè)在納稅籌劃時(shí)未能把握尺度,觸犯了稅法規(guī)定,企業(yè)的避稅行為被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為逃稅行為,受到嚴(yán)厲懲罰;二是部分企業(yè)甚至以偽造會計(jì)憑證賬簿形式等違法行為逃避稅收。綜合來講表現(xiàn)稅收籌劃中對現(xiàn)行稅法理解不足;對企業(yè)經(jīng)營狀況了解不足;兩者結(jié)合不合理;方法措施不合理等。這些籌劃忽視了納稅籌劃的合法性的特點(diǎn),違背了納稅籌劃必須是在遵守稅收法律規(guī)定的前提下進(jìn)行,是不可取的。
三、稅收籌劃的方式及其重點(diǎn)內(nèi)容
我國稅制體系分流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、行為稅,其中流轉(zhuǎn)稅收入占整個(gè)收收入的50%以上,也說明流轉(zhuǎn)稅是我國稅制的主要稅種;從稅負(fù)分析,以工業(yè)為例,流轉(zhuǎn)稅負(fù)達(dá)到收入的3%以上,而所得稅負(fù)在0.3 %以上,其他稅種稅負(fù)率更低,所以,對納稅人而言,流轉(zhuǎn)稅負(fù)相對其他稅種的稅負(fù)負(fù)擔(dān)重得多。因此流轉(zhuǎn)稅籌劃是稅收籌劃的重點(diǎn)內(nèi)容。本文從稅收籌劃的合法性,考慮籌劃的可操作性出發(fā),根據(jù)企業(yè)經(jīng)營流程特點(diǎn),談企業(yè)流通環(huán)節(jié)中的稅收籌劃(即不考慮企業(yè)組織成立等外部條件),即流轉(zhuǎn)稅籌劃。
四、不同稅種間的籌劃
根據(jù)稅法規(guī)定,如果納稅人發(fā)生銷售行為應(yīng)納增值稅,而如果是服務(wù)性行為則應(yīng)交營業(yè)稅。可見在流通環(huán)節(jié)中,因企業(yè)提供服務(wù)內(nèi)容不同,企業(yè)適用稅種就有不同,可能導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)不一樣,所以,不同經(jīng)營內(nèi)容、經(jīng)營方式的企業(yè)在流通環(huán)節(jié)的稅收籌劃,應(yīng)以選擇確定稅種為開始,而稅種的確定,也為整個(gè)籌劃定下方向。(不考慮教育費(fèi)及城建稅)
?。ㄒ唬⒃鲋刀惡蜖I業(yè)稅
增值稅和營業(yè)稅是企業(yè)在流通環(huán)節(jié)中必然稅種,企業(yè)的銷售行為應(yīng)納增值稅的,服務(wù)行為是應(yīng)納稅營業(yè)稅,而且這兩個(gè)稅種是不重疊的,經(jīng)營行為的應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅稅種在二者中必居其一。企業(yè)如果不是增值稅納稅人,必然就是營業(yè)稅納稅人。所以,從稅法解度看,這兩個(gè)稅種的唯一決策是必須的面臨的問題。
由于增值稅是以企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈增加值為征稅對象,企業(yè)商品附加值越高,應(yīng)交納金就越多,相應(yīng)的單位銷售收入稅負(fù)就越高;而營業(yè)稅是以企業(yè)實(shí)現(xiàn)營業(yè)總額為計(jì)稅對象,計(jì)稅依據(jù)包含了商品成本部分,單位收入的稅負(fù)不變發(fā)生變化,(即營業(yè)稅率為比例稅率,)其次,我國現(xiàn)行增值稅的稅率為17%、13%、6、%4四檔稅率,而企業(yè)營業(yè)稅率為5%或3%(娛樂業(yè)的幅度稅率20%以下)二者之間在稅率方面有較大差距。可見,兩個(gè)稅種雖是同通環(huán)節(jié)下互不重復(fù)的稅種,但是二者在征稅原理、計(jì)稅依據(jù),計(jì)稅方法、征稅稅率等方面的不同,使企業(yè)的同一經(jīng)營行為在這兩種狀態(tài)下,可能稅負(fù)不同。所以,企業(yè)從降低稅負(fù)出發(fā),使企業(yè)應(yīng)對流通領(lǐng)域中的這兩種稅種進(jìn)行選擇籌劃。
從稅法相關(guān)規(guī)定看,由于企業(yè)的主營內(nèi)容是相對穩(wěn)定的,對國家的應(yīng)納稅義務(wù)也應(yīng)肯定的,企業(yè)應(yīng)是沒有不納稅的選擇權(quán)的,但是實(shí)際經(jīng)營過程中,企業(yè)的經(jīng)營方式是復(fù)雜的,其市場性更使其靈活,具有變動(dòng)性、變異性,經(jīng)營經(jīng)營行為不可能簡單、絕對能按稅法規(guī)定劃為銷售行為和服務(wù)行為,大多經(jīng)營行為是銷售服務(wù)兩種方式混合,在稅法上稱為混合銷售行為。
相關(guān)稅法規(guī)定:如果企業(yè)一項(xiàng)目經(jīng)營行為可能涉及兩種稅時(shí),應(yīng)按企業(yè)的性質(zhì)來判斷確定如可應(yīng)稅,如果企業(yè)是從事生產(chǎn)批發(fā)或零售、或者年生產(chǎn)批發(fā)零售收入超過總收入50%,就以該行為的總額上交增值稅,反之,如果企業(yè)不符合上述條件,就以其全額上交營業(yè)稅。所以,企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營方式及經(jīng)營內(nèi)容可能會同時(shí)兼有增值稅、營業(yè)稅應(yīng)稅行為,而在稅法規(guī)定中,是以企業(yè)性質(zhì)來決定經(jīng)營行為的稅種,因此,如果從改變企業(yè)性質(zhì),及經(jīng)營形式來適應(yīng)稅法相關(guān)規(guī)定,對這兩個(gè)稅種的選擇也是可行的。
應(yīng)如何確定兩個(gè)稅種之間進(jìn)行選擇的界限?我認(rèn)為,可從以下兩方面考慮:
1、企業(yè)主體經(jīng)營性質(zhì)是銷售行為,即增值稅納稅人時(shí):
增值稅單就是每一商品增加值的稅負(fù),當(dāng)增值稅率超過其經(jīng)營行為適用的營業(yè)稅率時(shí),就說明,按增值稅納稅,將比按營業(yè)稅納稅稅負(fù)高,高出稅負(fù)是二者稅率之差。
例如,在企業(yè)送貨銷售形式下,增值稅納稅企業(yè)應(yīng)以全額交納增值稅,如果企業(yè)增值稅率為17%,而送貨服務(wù)按營業(yè)稅交通運(yùn)輸目稅率為3%,二者的稅率之差就是送貨服務(wù)分別在增值稅納稅人和營業(yè)稅納稅人資格的稅率差,即為17%÷(1+17)-3%=11.53.可見,因納稅人資格的不一樣,稅收負(fù)擔(dān)是不一樣的。
如果企業(yè)在與客戶簽訂銷貨合同時(shí),就將運(yùn)輸服務(wù)交一個(gè)從事交通運(yùn)輸單位,則運(yùn)輸費(fèi)收入交稅稅率可從17%的增值稅降為3%的營業(yè)稅,在實(shí)際運(yùn)用中還應(yīng)考慮運(yùn)輸實(shí)體相應(yīng)的所得稅籌劃及增加的其他管理成本。
由此可見,當(dāng)企業(yè)增值稅負(fù)高于該業(yè)務(wù)的營業(yè)稅率時(shí),增值稅納稅人可將銷售業(yè)務(wù)分離出服務(wù)內(nèi)容收入,設(shè)立相關(guān)的營業(yè)納稅人來完成這部份業(yè)務(wù),可節(jié)約的稅金與收入比例=增值稅率÷(1+增值稅率)一營業(yè)稅率;當(dāng)增值稅率低于服務(wù)業(yè)務(wù)的營業(yè)稅率時(shí),就應(yīng)繼續(xù)按增值稅方式納稅,如果業(yè)務(wù)分離,反會增加稅負(fù)。(不考慮增值稅為負(fù)數(shù))
2、若企業(yè)主體經(jīng)營性質(zhì)是服務(wù)行為,即為營業(yè)稅納稅人時(shí):
根據(jù)增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人計(jì)稅方法不同,所以按分離后的增值稅資格是一般納稅人或小規(guī)模納稅人,可分成兩種情況。
(1)如果對銷售部分按增值稅小規(guī)模納稅人計(jì)算:
在銷售對象大多為消費(fèi)者時(shí),購貨方并不需要增值稅專用發(fā)票時(shí),或銷售量有一定限制時(shí),即增值稅人資格可能為小規(guī)模納稅人時(shí),按征收率的方式計(jì)算稅金,這時(shí)增值稅征收率為4%,或6%,例如一大型娛樂廳,營業(yè)稅娛樂業(yè)稅率為20%,如煙酒食品的銷售價(jià)格為100元,如果這部銷售按營業(yè)稅納稅為100X20%=20元,如果銷售獨(dú)方核算,按商業(yè)小規(guī)模納稅人4%計(jì)算,應(yīng)上交增值稅100÷(1+4%)×4%=3.85元。
此時(shí),企業(yè)可將銷售業(yè)務(wù)獨(dú)列,交獨(dú)立核算銷售企業(yè)來經(jīng)營,即改變納稅義務(wù)人為增值稅納稅人,可達(dá)到減少稅金的目的,此時(shí),節(jié)約的稅金=營業(yè)稅率一增值稅征收率÷(1+增值稅征收率)。上例娛樂業(yè)中,可在娛樂區(qū)單獨(dú)設(shè)立小型購物商區(qū),購物區(qū)銷售獨(dú)方核算商貿(mào)企業(yè)按增值稅申報(bào)納稅。
(2)如果銷售部分按一般納稅人資格考慮:
增值稅=銷項(xiàng)稅一進(jìn)項(xiàng)稅,按產(chǎn)品的法定增值部份進(jìn)行計(jì)稅,即以收入扣除企業(yè)外購可抵扣稅成本的增值額計(jì)算。營業(yè)稅是按銷售總額計(jì)算,而不抵扣外購成本部分,所以當(dāng)銷售額及銷售增值未超過一定限度時(shí),選擇增值稅納稅方式稅負(fù)將小于營業(yè)稅納稅方式,同時(shí)由于增值稅率為17%或13%,遠(yuǎn)比一般營業(yè)稅率高,同一元增值收入中,增值稅上交稅比例會高于營業(yè)稅,所以,當(dāng)增值額超過一定的界限時(shí),選擇營業(yè)稅方式反而可節(jié)納稅金。例如:一產(chǎn)品銷售收入為100元,企業(yè)主營業(yè)務(wù)營業(yè)額稅率為3%,增值稅稅率為17%,如果外購可抵扣成本為90元時(shí),增值稅應(yīng)上交(100-90)÷1.17×17%=1.45,營業(yè)稅上交100×3%=3元,可見,增值稅納稅方式可減少1.55元稅金。
上例中,若外購可抵扣成本為50元時(shí),增值稅應(yīng)交(100-50)÷1.17×17%=7.26元,而營業(yè)稅銷售額為100元,稅負(fù)仍然為3元,此時(shí)增值稅稅負(fù)高于營業(yè)稅負(fù)7.26-3=4.26元。
可見,銷售業(yè)務(wù)的外購可抵扣成本高低直接影響增值稅負(fù)的高低,而營業(yè)稅稅負(fù)是確定的,此時(shí),可由銷售業(yè)務(wù)的可抵扣外購成本收入比例指標(biāo)來判斷,進(jìn)行企業(yè)的稅種選擇,即在銷售業(yè)務(wù)為增值稅一般納稅人時(shí),可用外購可抵扣成本與收入比例來確定選擇增值稅營業(yè)稅的臨界點(diǎn)。
假設(shè)營業(yè)稅負(fù)=增值稅負(fù),即營業(yè)稅稅率×收入,(收入一外購可抵扣成本)÷(1+增值稅率)×增值稅率可得出,外購可抵扣成本與收入比例=1-營業(yè)稅率×(1+增值稅率)÷增值稅率,是企業(yè)營業(yè)稅負(fù)與增值稅負(fù)的臨界值。當(dāng)企業(yè)實(shí)際可抵扣成本比例高于臨界值時(shí),按營業(yè)稅方式納稅將高于按增值稅方式納稅。此時(shí),可將銷售業(yè)務(wù)獨(dú)立按增值稅方式計(jì)稅,可節(jié)約稅金與收入比例=營業(yè)稅率-(1-外購可抵扣成本與收入比例)÷(1+增值稅率)×增值稅率;反之,如果當(dāng)企業(yè)實(shí)際可抵扣成本比例的低于臨界值時(shí),應(yīng)按營業(yè)稅方式計(jì)稅比增值稅方式節(jié)約稅金。
因此,根據(jù)企業(yè)性質(zhì),企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的情況,對企業(yè)經(jīng)營行為進(jìn)行稅種方面選擇,再對企業(yè)性質(zhì),經(jīng)營方式等方面重組,可減少企業(yè)稅收。
?。ǘ┰鲋刀惡拖M(fèi)稅
消費(fèi)稅的特點(diǎn)是在產(chǎn)品生產(chǎn)完畢,進(jìn)入流通的第一環(huán)節(jié)征收的稅種,是對生產(chǎn)企業(yè)征收的稅,其征稅范圍是由國家明列稅目確定的,征稅是以計(jì)征增值稅的銷售額為依據(jù),正是由于這一特點(diǎn),給消費(fèi)稅的籌劃留下空間。
首先,明確產(chǎn)品是否屬于消費(fèi)稅稅目列示產(chǎn)品,其次,由于消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)是以計(jì)征增值稅的銷售額為依據(jù),所以,在企業(yè)生產(chǎn)完畢進(jìn)入流通市場的第一銷售環(huán)節(jié),將銷售價(jià)格合理降低,也就降低了消費(fèi)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)。
需要注意的是,在轉(zhuǎn)移產(chǎn)品的銷售到銷售公司時(shí),對產(chǎn)品的定價(jià),應(yīng)合理、合法,固為關(guān)聯(lián)企業(yè)間產(chǎn)品定價(jià)是有相應(yīng)稅法約束規(guī)定的。
實(shí)務(wù)指南
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