虛擬稅款對增值稅的影響分析

增值稅是以商品生產(chǎn)和流轉(zhuǎn)中各環(huán)節(jié)的新增價值或商品附加值為征稅對象的一種流轉(zhuǎn)稅，它是國際公認(rèn)的一種透明度高的中性稅種，有利于鼓勵企業(yè)按照經(jīng)濟效益最大化原則選擇最佳生產(chǎn)組織形式，同時又保持了流轉(zhuǎn)稅征稅范圍廣泛和收入及時穩(wěn)定的特點，體現(xiàn)主體稅制與市場機制相適應(yīng)的原則。增值稅以應(yīng)稅產(chǎn)品的增值額為征稅依據(jù)，克服了傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅制對于應(yīng)稅產(chǎn)品流轉(zhuǎn)額重復(fù)課稅的弊端，使同一產(chǎn)品不受生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)的影響，始終保持同等的稅收含量。對出口產(chǎn)品采用零稅率，有利于按國際慣例對出口產(chǎn)品實行全額退稅，增強本國產(chǎn)品在國際市場上的競爭力。進(jìn)項稅額抵扣制度使應(yīng)稅產(chǎn)品的納稅人對增值稅稅額抵扣有效憑證進(jìn)行廣泛的交叉審核，由此產(chǎn)生的社會監(jiān)督功能是增值稅稅制的自動穩(wěn)定器。避免重復(fù)征稅、稅負(fù)不受流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的影響、出口產(chǎn)品采用零稅率和稅制具有自動穩(wěn)定器功能是增值稅獨有的優(yōu)越性。

增值稅的計算方法分直接計算法和間接計算法兩類。直接計算法又稱扣額法，首先計算出增值額，然后以增值額適用稅率計算出應(yīng)納稅額。間接法又稱扣稅法，首先以銷售額乘適用稅率計算出產(chǎn)品整體稅額，然后減去非增值項目已納稅額計算出增值稅應(yīng)納稅額?？鄱惙ㄒ蚱溆嬎愫啽恪?yán)密的進(jìn)項稅額抵扣制度保證增值稅收入穩(wěn)定和稅負(fù)連貫而為實施增值稅的各國普遍采用。

1994年實施新稅制后，我國的增值稅采用扣稅法，通過納稅人的銷項稅額扣除進(jìn)項稅額計算納稅人的應(yīng)納增值稅稅額。銷項稅額根據(jù)納稅人銷售應(yīng)稅產(chǎn)品的不含稅收入和適用稅率確定；進(jìn)項稅額為納稅人購進(jìn)應(yīng)稅貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)所支付或負(fù)擔(dān)的增值稅稅額，此外納稅人購進(jìn)的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、支付的運輸費用、從事廢舊物資經(jīng)營的納稅人購進(jìn)的廢舊物資按其金額和規(guī)定的比率計算增值稅進(jìn)項稅額。免稅農(nóng)產(chǎn)品、廢舊物資和運輸費用計算增值稅進(jìn)項稅額是對增值稅免稅和非應(yīng)稅產(chǎn)品和勞務(wù)包含增值稅款的假設(shè)，這類稅款可以稱為虛擬稅款。虛擬稅款分為以免稅農(nóng)產(chǎn)品為代表的對免稅產(chǎn)品和勞務(wù)計算的虛擬稅款和以運輸費用為代表的對非稅產(chǎn)品和勞務(wù)計算的虛擬稅款兩類，以下就虛擬稅款對增值稅稅制的影響進(jìn)行探討。

1.虛擬稅款對應(yīng)稅產(chǎn)品增值稅稅負(fù)的影響

增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品的增值額為應(yīng)稅產(chǎn)品的價值扣除為生產(chǎn)該產(chǎn)品而購入的增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品和勞務(wù)價值后的余額，應(yīng)稅產(chǎn)品包含的增值稅稅額為該產(chǎn)品生產(chǎn)和流轉(zhuǎn)各環(huán)節(jié)繳納的增值稅稅額。進(jìn)項稅款出現(xiàn)虛擬稅款后，意味著將免稅和非應(yīng)稅產(chǎn)品和勞務(wù)視同應(yīng)稅產(chǎn)品和勞務(wù)在計算增值額時予以扣除，減少應(yīng)稅產(chǎn)品的實際增值額，應(yīng)稅產(chǎn)品實際增值稅稅負(fù)低于名義稅負(fù)。

農(nóng)產(chǎn)品屬于初級產(chǎn)品，相當(dāng)大部分用于其他應(yīng)稅產(chǎn)品的生產(chǎn)。以農(nóng)產(chǎn)品為主要原料的應(yīng)稅產(chǎn)品，虛擬稅款占產(chǎn)品的進(jìn)項稅額比重大，使應(yīng)稅產(chǎn)品的實際稅負(fù)較其名義稅負(fù)有極大的降低。運輸費用與產(chǎn)品的流轉(zhuǎn)次數(shù)相關(guān)，產(chǎn)品的流轉(zhuǎn)次數(shù)越多，應(yīng)稅產(chǎn)品涉及的運輸費用越大。按納稅人支付的運輸費用計算虛擬稅款，應(yīng)稅產(chǎn)品的流轉(zhuǎn)次數(shù)越多，實際增值額越小，其增值稅稅負(fù)越低，同一種產(chǎn)品可能由于流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)不同而造成實際增值稅稅負(fù)不同。

2.虛擬稅款對出口產(chǎn)品零稅率的影響

為增強出口產(chǎn)品的國際競爭力，各國對出口產(chǎn)品實行補貼或退稅，降低出口產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。增值稅在稅率設(shè)計上對出口產(chǎn)品采用零稅率，以利于對出口產(chǎn)品徹底清退其生產(chǎn)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅款。零稅率的設(shè)計使增值稅在出口退稅方面較其他流轉(zhuǎn)稅具有優(yōu)越性。

虛擬稅款介入增值稅領(lǐng)域后，生產(chǎn)出口產(chǎn)品購入原材料所取得的增值稅完稅憑證上所注明的增值稅稅額只能是名義稅額，出口產(chǎn)品的名義進(jìn)項稅額高于實際已繳納的增值稅稅額，應(yīng)稅產(chǎn)品實際繳納的增值稅稅額無法確定。按固定退稅率退稅是在出口產(chǎn)品包含的實際增值稅稅額無法確定時的權(quán)宜措施，具體產(chǎn)品實際包含的增值稅稅額不盡相同，確定固定退稅率無法保證對所有出口產(chǎn)品實現(xiàn)徹底退稅。部分退稅不利于出口產(chǎn)品的價格競爭；過度退稅不僅加重財政支出負(fù)擔(dān)，而且涉嫌傾銷容易受到其他國家的制裁。虛擬稅款模糊了產(chǎn)品實際增值稅含量，妨礙出口退稅政策的實施效率。

3.虛擬稅款對增值稅社會監(jiān)督功能的影響

增值稅以納稅人的銷項稅額扣除進(jìn)項稅額計算應(yīng)納稅額。銷項稅額和進(jìn)項稅額在不同納稅人之間相互轉(zhuǎn)換，納稅人的銷項稅額是應(yīng)稅產(chǎn)品或勞務(wù)購入方的進(jìn)項稅額，納稅人的進(jìn)項稅額是向其提供應(yīng)稅產(chǎn)品或勞務(wù)的銷售方的銷項稅額。增值稅嚴(yán)密的抵扣制度，使增值稅具有社會監(jiān)督的功能，任一環(huán)節(jié)進(jìn)項稅額和銷項稅額的脫節(jié)，將使稅款發(fā)生轉(zhuǎn)移。應(yīng)稅產(chǎn)品或勞務(wù)的購入方從自身利益出發(fā)，自覺對從銷售方取得的進(jìn)項稅額抵扣憑證進(jìn)行審核，避免承擔(dān)不必要的損失。由于進(jìn)項稅額和銷項稅額在不同納稅人之間轉(zhuǎn)換，購入方對自身進(jìn)項稅額的審核，同時也是對銷售方銷項稅額的監(jiān)督。社會監(jiān)督功能是增值稅優(yōu)越性的具體體現(xiàn)，賦予增值稅旺盛的生命力。它將稅務(wù)機關(guān)的增值稅征收成本部分社會化，提高稅收經(jīng)濟效益，對增值稅收入的穩(wěn)定增長發(fā)揮自我調(diào)節(jié)作用。

虛擬稅款按增值稅非應(yīng)稅產(chǎn)品或勞務(wù)的價值進(jìn)行計提，具有進(jìn)項稅額的功能。虛擬稅款在產(chǎn)品或勞務(wù)的接受方是進(jìn)項稅額，但在提供方并非為銷項稅額。虛擬稅款不具有銷項稅額和進(jìn)項稅額在不同納稅人之間相互轉(zhuǎn)換的功能，缺乏社會交叉監(jiān)督。虛擬稅款破壞了增值稅社會監(jiān)督功能，在失去社會監(jiān)督的情況下，稅務(wù)機關(guān)對偷稅的預(yù)防和制止缺乏有效的措施。

4.虛擬稅款對增值稅犯罪的影響

扣稅法的核心在于對增值稅進(jìn)項稅額的管理，我國對進(jìn)項稅額的管理，建立在對納稅人進(jìn)項稅額抵扣憑證的管理之上。納稅人的進(jìn)項稅額的有效抵扣憑證為從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票和從海關(guān)取得的增值稅完稅憑證；免稅農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額的抵扣憑證為收購憑證；運輸費用的進(jìn)項稅額抵扣憑證為陸路水路運輸發(fā)票。增值稅專用發(fā)票和海關(guān)完稅憑證的管理以嚴(yán)密的制度為依托，這類憑證已視同貨幣進(jìn)行管理。免稅農(nóng)產(chǎn)品由收購單位自行根據(jù)收購額開具，這類憑證基本處于無管理狀態(tài)。水路陸路運輸發(fā)票由地稅部門負(fù)責(zé)管理，地稅部門對運輸?shù)墓芾硪笙抻谄胀òl(fā)票管理的程度，而國稅部門對運輸發(fā)票的管理要求已提高到增值稅專用發(fā)票管理的程度，由于各部門職責(zé)不同，產(chǎn)生目標(biāo)函數(shù)的差異，對運輸發(fā)票的管理未能達(dá)到國稅部門預(yù)期的目標(biāo)狀態(tài)。虛擬稅款抵扣制度使增值稅進(jìn)項稅額憑證管理的有效性弱化，擴大了增值稅犯罪領(lǐng)域。

偽造增值稅專用發(fā)票、代理開具和虛開增值稅專用發(fā)票是當(dāng)前涉及增值稅的主要犯罪行為。從增值稅稅制設(shè)計原理分析，扣稅法以增值稅銷項稅額扣除進(jìn)項稅額計算應(yīng)納稅額，代理開具和虛開增值稅專用發(fā)票同時造成銷售方的銷項稅額和購買方的進(jìn)項稅額的增加，社會整體稅額未發(fā)生變動，其結(jié)果只涉及納稅人之間稅額的分配，代理開具和虛開增值稅專用發(fā)票的違法性質(zhì)應(yīng)等同于代理開具和虛開普通發(fā)票。虛擬稅款介入后，由于虛擬稅款抵扣制度的缺陷，銷售方虛開增值稅發(fā)票產(chǎn)生的銷項稅額可通過虛增虛擬稅款而抵銷，社會整體稅額減少，其違法性質(zhì)與偽造增值稅專用發(fā)票無異。降低應(yīng)稅產(chǎn)品的稅負(fù)是引進(jìn)虛擬稅款的初衷。通過對免稅農(nóng)產(chǎn)品計提虛擬稅款，調(diào)整以免稅農(nóng)產(chǎn)品為主要原料的應(yīng)稅產(chǎn)品稅負(fù)；通過對運輸費用計提虛擬稅款，使運輸費用在成本中占較大比重的應(yīng)稅產(chǎn)品稅負(fù)得以調(diào)整。應(yīng)稅產(chǎn)品的稅負(fù)受流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)影響，增值稅的自動穩(wěn)定器功能弱化，零稅率對出口產(chǎn)品徹底退稅的優(yōu)勢不復(fù)存在，增值稅犯罪領(lǐng)域擴大，是以虛擬稅款調(diào)整增值稅稅負(fù)的代價。

消除虛擬稅款的影響關(guān)系到增值稅的前景，虛擬稅款真實化或擯棄虛擬稅款是必然的選擇。社會監(jiān)督功能是增值稅的生命線，它不僅是增值稅的自我免疫保障，而且通過稅收成本社會化提高增值稅的經(jīng)濟效益。社會監(jiān)督功能的弱化，在稅收經(jīng)濟效益方面和稅制安全性方面同時削弱了增值稅的生存能力。虛擬稅款真實化，就是將計提虛擬稅款的免稅和非應(yīng)稅產(chǎn)品或勞務(wù)納入征稅范圍，擴大增值稅稅基；擯棄虛擬稅款抵扣制度是取消對免稅和非應(yīng)稅產(chǎn)品或勞務(wù)計提進(jìn)項稅額。虛擬稅款真實化和擯棄虛擬稅款抵扣制度均以完善增值稅社會監(jiān)督功能，提高增值稅的效率為目標(biāo)，但兩者對應(yīng)稅產(chǎn)品的稅負(fù)影響有所不同。虛擬稅款真實化將使農(nóng)產(chǎn)品的稅負(fù)加重，運輸費用使產(chǎn)品的稅負(fù)受流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的影響；擯棄虛擬稅款抵扣制度，將使產(chǎn)品的增值稅實際稅負(fù)增加至名義稅負(fù)。從實現(xiàn)增值稅的優(yōu)越性角度進(jìn)行比較，擯棄虛擬稅款抵扣制度更有利于實現(xiàn)增值稅的效率。擯棄虛擬稅款抵扣制度除在稅負(fù)方面對應(yīng)稅產(chǎn)品有影響外，增值稅的優(yōu)越性能充分體現(xiàn)。

增值稅稅負(fù)為應(yīng)稅產(chǎn)品包含的增值稅稅額與產(chǎn)品價值的比值，稅率和計稅依據(jù)的調(diào)整均能直接達(dá)到稅負(fù)調(diào)整的目的。虛擬稅款抵扣制度實質(zhì)就是通過對計稅依據(jù)的調(diào)整實現(xiàn)稅負(fù)的調(diào)整，通過增加免稅和非應(yīng)稅產(chǎn)品或勞務(wù)做為增值額的減項，對增值額進(jìn)行調(diào)整。虛擬稅款真實化或擯棄虛擬稅款抵扣制度后產(chǎn)生的稅負(fù)變化可通過稅率調(diào)整實現(xiàn)，此外采用財政補貼或先征后返可抵消應(yīng)稅產(chǎn)品稅負(fù)的增加。

虛擬稅款抵扣制度在實施初期對增值稅稅制與現(xiàn)實情況的磨合發(fā)揮了一定的作用，但因其違背了稅制設(shè)計原理，已成為增值稅發(fā)展和完善的障礙。為實現(xiàn)增值稅的效率，應(yīng)當(dāng)正視虛擬稅款抵扣制度的負(fù)面影響，制止對增值稅稅制的侵蝕，使增值稅煥發(fā)生機。