土地增值稅籌劃策略及案例分析

　　土地增值稅至實(shí)施以來，一直被業(yè)界認(rèn)為是對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收益影響最大的稅種之一。2006年12月28日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》中明確規(guī)定：從2007年2月1日起，房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的交納將由先前的“預(yù)征制”轉(zhuǎn)為“清算制”?？梢灶A(yù)見，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)來說，進(jìn)行有效的土地增值稅稅收籌劃勢(shì)必成為當(dāng)前及今后企業(yè)發(fā)展中的重要課題。下面我以房地產(chǎn)企業(yè)為主體，從土地增值稅的特點(diǎn)出發(fā)，圍繞具體案例進(jìn)行籌劃。　

　　一、巧用特殊扣除項(xiàng)目規(guī)定進(jìn)行稅收籌劃

　　《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，“財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的百分之五以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的百分之十以內(nèi)計(jì)算扣除。上述計(jì)算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定?！边@里所說的“（一）”為取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。這里的“（二）”為開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。據(jù)此，若企業(yè)主要依靠負(fù)債籌資，利息費(fèi)用占的比例較大，應(yīng)提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明，將利息費(fèi)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用。反之，若主要依靠權(quán)益資本籌資，則可利用另外一種方法。下面舉例進(jìn)行說明。

　　例：興業(yè)房地產(chǎn)公司2006年4月開發(fā)一處房地產(chǎn)，為取得土地使用權(quán)支付800萬元，為開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施花費(fèi)1400萬元，財(cái)務(wù)費(fèi)用中可以按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒌睦⒅С鰹?00萬元，不超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率。對(duì)于是否提供金融機(jī)構(gòu)證明，公司財(cái)務(wù)人員通過核算發(fā)現(xiàn)：如果不提供金融機(jī)構(gòu)證明，則該公司所能扣除費(fèi)用的最高額為：（800＋1400）×10%=220（萬元）；如果提供金融機(jī)構(gòu)證明，該公司所能扣除費(fèi)用的最高額為：200＋（800＋1400）×5%=310（萬元）?？梢?，在這種情況下，公司提供金融機(jī)構(gòu)證明是有利的選擇。

　　二、分散有關(guān)經(jīng)營(yíng)收入進(jìn)行稅收籌劃

　　房地產(chǎn)所負(fù)擔(dān)的稅收主要是土地增值稅和營(yíng)業(yè)稅，而土地增值稅的征收實(shí)行超率累進(jìn)稅率，即房地產(chǎn)的增值率越高，所適用的稅率也越高，因此，如果有可能分解房地產(chǎn)銷售的價(jià)格，從而降低房地產(chǎn)的增值率，則房地產(chǎn)銷售所承擔(dān)的土地增值稅就可以大大降低。由于很多房地產(chǎn)在出售時(shí)已經(jīng)進(jìn)行了簡(jiǎn)單裝修，因此，可以從簡(jiǎn)單裝修上做文章，將其作為單獨(dú)的業(yè)務(wù)獨(dú)立核算，這樣就可以通過兩次銷售房地產(chǎn)進(jìn)行稅收籌劃。

　　例：某房地產(chǎn)公司出售一棟房屋，房屋總售價(jià)為1000萬元，該房屋進(jìn)行了簡(jiǎn)單裝修并安裝了簡(jiǎn)單必備設(shè)施。根據(jù)相關(guān)稅法的規(guī)定，該房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)允許扣除的費(fèi)用為400萬元，增值額為600萬元。該房地產(chǎn)公司應(yīng)該繳納土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加以及企業(yè)所得稅。土地增值率為：600／400×100%=150%.根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，增值額超過扣除項(xiàng)目金額100%，末超過200%的土地增值稅稅額；增值額×50%-扣除項(xiàng)目金額x×15%.因此，應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅：600×50%－400×15%=240（萬元）。

　　如果進(jìn)行稅收籌劃，將該房屋的出售分為兩個(gè)合同，即：第一個(gè)合同為房屋出售合同，不包括裝修費(fèi)用，房屋出售價(jià)格為700萬元，允許扣除的成本為300萬元；第二個(gè)合同為房屋裝修合同，裝修費(fèi)用300萬元，允許扣除的成本為100萬元。則土地增值率為：400／300×100%=133%.應(yīng)該繳納土地增值稅：400×50%－300×15%=155（萬元）。根據(jù)計(jì)算結(jié)果可以看出經(jīng)過稅收籌劃的稅收負(fù)擔(dān)明顯減少。

　　三、通過合理定價(jià)進(jìn)行稅收籌劃

　　依據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過本細(xì)則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項(xiàng)扣除項(xiàng)目金額之和20%的免征土地增值稅；增值額超過扣除項(xiàng)目金額之和20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。企業(yè)可以利用20%這一臨界點(diǎn)進(jìn)行籌劃。下面舉例說明。

　　例：耀宇房地產(chǎn)公司建成并待售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，當(dāng)?shù)赝愖≌氖袌?chǎng)售價(jià)在1800萬元至1900萬元之間，已知取得土地使用權(quán)的金額為200萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本為900萬元，利息支出不能提供金融機(jī)構(gòu)的證明，也不能按房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)?，?dāng)?shù)卣?guī)定允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除比例為10%.

　　通過選擇籌劃方案可在保證售價(jià)較低的情況下，少納土地增值稅，增加企業(yè)利潤(rùn)。上述案例中除營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加外的可扣除項(xiàng)目金額為：200＋900＋（200＋900）×10%＋（200＋900）×20%=1430萬元。方案1：公司既要享受起征點(diǎn)優(yōu)惠，又想獲得最高利潤(rùn)，則最高售價(jià)應(yīng)為1430×1.2848=1837.264萬元，此時(shí)獲利為（1837.264－1430－1837.264×5.5%=306.2萬元；當(dāng)價(jià)格定在1800萬元至1837.264萬元之間時(shí)，雖售價(jià)上升獲利將逐漸增加，但都要小于306.2萬元。方案2：公司想通過提高售價(jià)再多獲收益，則提價(jià)至少要大于（1430×0.0971）=138.853萬元，即房地產(chǎn)總售價(jià)至少要超過138.853＋1837.264=976.117萬元，此時(shí)提價(jià)才會(huì)增加企業(yè)總收益，否則提價(jià)只會(huì)導(dǎo)致總收益減少。所以，當(dāng)市場(chǎng)房?jī)r(jià)在1800萬元至1900萬元之間時(shí)，公司應(yīng)選擇1837.264萬元作為房產(chǎn)銷售價(jià)格?？梢姡髽I(yè)在出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅時(shí)，通過合理定價(jià)進(jìn)行納說籌劃，完全可以使自己保持較低價(jià)格并獲得較高的利潤(rùn)。

　　以上的方法僅供參考，稅收籌劃的目的在于減輕企業(yè)的負(fù)擔(dān)，使企業(yè)獲得更多的利潤(rùn)，因此在實(shí)際的籌劃過程中，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的實(shí)際情況，聘請(qǐng)專門的人員來進(jìn)行籌劃。

　　作者簡(jiǎn)介：劉天永，北京華稅律師事務(wù)所管理委員會(huì)主任，知名稅務(wù)律師、財(cái)稅專家 ,中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師 ,注冊(cè)稅務(wù)師。對(duì)財(cái)稅法、公司法有較深的研究。