對外支付特許權(quán)使用費的反避稅調(diào)查風險及應對

　　編者按：2014年7月，國家稅務總局發(fā)布《關于對外支付大額費用反避稅調(diào)查的通知》（稅總辦發(fā)[2014]146號），文件要求各地稅務機關針對企業(yè)向境外關聯(lián)方支付大額特許權(quán)使用費的情況開展排查活動，并于2014年9月將排查情況上報國家稅務總局。據(jù)了解，2015年初，各地稅務機關將會根據(jù)國家稅務總局對排查結(jié)果的審核意見啟動特別納稅調(diào)整選案程序，針對存在以下特許權(quán)使用費支付情形的企業(yè)逐步啟動特別納稅調(diào)整立案調(diào)查，相關企業(yè)將會面臨嚴峻的反避稅調(diào)查調(diào)整風險。這對企業(yè)而言無疑具有巨大的稅務合規(guī)風險。本文中，專家介紹了幾種極易被中國稅務當局重點關注和實施特別納稅調(diào)整的特許權(quán)使用費支付情形，并提出了一些改善交易和定價政策的建議，以期幫助中國企業(yè)預防和避免相關稅務風險。

　　一、反避稅調(diào)查的重點對象

　?。ㄒ唬┺D(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整的常規(guī)重點對象

　　根據(jù)《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第二十九條，稅務機關在企業(yè)所得稅日常監(jiān)管工作中，對具有以下情形的企業(yè)是否存在關聯(lián)交易避稅的行為予以重點關注：

　　1.關聯(lián)交易數(shù)額較大或類型較多的企業(yè)；

　　2.長期虧損、微利或跳躍性盈利的企業(yè)；

　　3.低于同行業(yè)利潤水平的企業(yè)；

　　4.利潤水平與其所承擔的功能風險明顯不相匹配的企業(yè)；

　　5.與避稅港關聯(lián)方發(fā)生業(yè)務往來的企業(yè)；

　　6.未按規(guī)定進行關聯(lián)申報或準備同期資料的企業(yè)；

　　7.其他明顯違背獨立交易原則的企業(yè)。

　?。ǘ┬乱惠喎幢芏惻挪楣ぷ鞯闹攸c對象

　　根據(jù)《關于對外支付大額費用反避稅調(diào)查的通知》相關規(guī)定，在新一輪反避稅排查工作中，稅務機關對存在避稅嫌疑的以下特許權(quán)使用費的支付予以重點關注：

　　1.向避稅地支付特許權(quán)使用費；

　　2.向不承擔功能或只承擔簡單功能的境外關聯(lián)方支付特許權(quán)使用費；

　　3.境內(nèi)企業(yè)對特許權(quán)價值有特殊貢獻或者特許權(quán)本身已貶值，仍然向境外支付高額特許權(quán)使用費。

　　二、容易被稅務機關立案調(diào)查的交易形式

　　1.重復支付特許權(quán)使用費

　　中國企業(yè)從境外關聯(lián)方購入核心固定資產(chǎn)的同時向境外關聯(lián)方支付特許權(quán)使用費，由于中國企業(yè)與境外關聯(lián)方只簽署有固定資產(chǎn)購銷合同，與購入固定資產(chǎn)相關的特許權(quán)使用費已經(jīng)含在購銷合同之中，卻又另行支付了該筆特許權(quán)使用費，從而構(gòu)成重復支付。

　　2.對已過技術(shù)保密期的技術(shù)支付特許權(quán)使用費

　　境外關聯(lián)方授權(quán)中國企業(yè)使用的某一專利技術(shù)已過保密期，或者授予的專有技術(shù)已為同行業(yè)企業(yè)普遍應用和掌握，不再具有專有技術(shù)價值的，中國企業(yè)仍然繼續(xù)向境外關聯(lián)方支付高額的特許權(quán)使用費的交易欠缺合理的商業(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)。

　　3.生產(chǎn)企業(yè)就向關聯(lián)銷售公司銷售產(chǎn)品支付特許權(quán)使用費

　　中國企業(yè)在跨國集團企業(yè)內(nèi)部作為主要承擔生產(chǎn)功能的企業(yè)，其生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷售給集團總部指定的其他關聯(lián)公司，沒有銷售給無關聯(lián)的第三方，因此，相關技術(shù)或商標在生產(chǎn)環(huán)節(jié)和銷售環(huán)節(jié)都不會帶來實際收益，而中國企業(yè)仍需向境外關聯(lián)方支付大額特許權(quán)使用費的交易難以證實其經(jīng)濟實質(zhì)。

　　4.特許權(quán)使用費的支付與雙方在集團內(nèi)部承擔的功能和風險不配比

　　境外關聯(lián)方通過授權(quán)境內(nèi)子公司相關技術(shù)的使用權(quán)而獲取高額特許權(quán)使用費的同時，自身卻不承擔任何研發(fā)費用和風險，或者自身的凈資產(chǎn)水平與高額特許權(quán)使用費收入明顯不成比例，或者境外關聯(lián)方無法最終控制研發(fā)成果的利益歸屬。

　　被排查企業(yè)存在以上情形的，應當特別關注和重視如何應對特別納稅調(diào)查調(diào)整的稅務風險，盡量避免被立案調(diào)查。

　　三、中國企業(yè)如何有效化解特許權(quán)使用費的特別納稅調(diào)整風險

　　中國企業(yè)與其境外關聯(lián)方存在技術(shù)、商標、特許經(jīng)營權(quán)等無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或者授權(quán)交易并向境外關聯(lián)方支付特許權(quán)使用費的，應當特別重視防范反避稅調(diào)查的風險，專家建議企業(yè)應當重新審視自身的定價政策，確保相關交易符合經(jīng)濟實質(zhì)和合理的商業(yè)目的，相關定價符合獨立交易原則：

　?。ㄒ唬?nbsp; 確保特許權(quán)使用費的支付具有經(jīng)濟實質(zhì)和合理的商業(yè)目的

　　中國企業(yè)應當充分準備相關證明資料，證明與境外關聯(lián)方就支付特許權(quán)使用費的關聯(lián)交易具備經(jīng)濟實質(zhì)，具有合理的商業(yè)目的。具體而言，企業(yè)可以從以下三個方面著手準備：

　　1.特許權(quán)交易涉及的技術(shù)、專利、商標等無形資產(chǎn)具有極高的市場價值

　　中國企業(yè)應當證明其獲取的專有技術(shù)、專利或者商標等無形資產(chǎn)的使用權(quán)或所有權(quán)是在行業(yè)中的一種獨一無二的無形資產(chǎn)，是仍處在長久保密期間、未被公開的專有技術(shù)，是在中國同行業(yè)的企業(yè)中間屬于從未被掌握和應用的技術(shù)，具有極高的市場價值。

　　2.特許權(quán)交易能夠為中國企業(yè)帶來實際利益

　　中國企業(yè)應當證明獲取的專有技術(shù)、專利等無形資產(chǎn)的使用權(quán)能夠極大程度上提高自身的生產(chǎn)、經(jīng)營和銷售的能力和效率，能夠給中國企業(yè)帶來豐厚的實際經(jīng)濟利益，確保自身在中國相關行業(yè)具備核心的、持久的競爭優(yōu)勢。如果沒有獲得相關特許權(quán)，將無法獲得以往各年度的高額營業(yè)收入和利潤。

　　3.特許權(quán)交易與交易各方在企業(yè)集團內(nèi)部承擔的功能和風險相一致

　　作為支付特許權(quán)使用費的中國企業(yè)，其支付行為應當與其在企業(yè)集團內(nèi)部承擔的功能和風險相一致。中國企業(yè)對外支付大額特許權(quán)使用費的，應當不主要承擔相關無形資產(chǎn)的研發(fā)費用和研發(fā)風險，僅承擔諸如生產(chǎn)、經(jīng)營以及管理等領域的功能和風險。

　　作為取得特許權(quán)使用費的境外關聯(lián)方，其收益水平應當與其在企業(yè)集團內(nèi)部承擔的功能和風險相一致。境外關聯(lián)方取得大額特許權(quán)使用費收入的，應當主要承擔相關無形資產(chǎn)的研發(fā)費用和研發(fā)風險，配備相關技術(shù)研發(fā)人員和資產(chǎn)設備，并應當有權(quán)最終決定相關無形資產(chǎn)的經(jīng)濟利益歸屬。

　?。ǘ┐_保特許權(quán)使用費的定價符合獨立交易原則

　　發(fā)生特許權(quán)使用費交易的關聯(lián)企業(yè)應當依照中國企業(yè)所得稅法以及相關稅收法律法規(guī)的規(guī)定，在可比性分析和充分論證的基礎上，選取合理的定價方法，以確保符合獨立交易原則。

　　除中國稅法規(guī)定的轉(zhuǎn)讓定價的五類方法外，專家建議企業(yè)支付的特許權(quán)使用費可以隨著其利潤狀況浮動，并且將其體現(xiàn)在簽訂的合同之中；同時，在交易實質(zhì)和計算依據(jù)不變的情況下應盡量保持特許權(quán)使用費定價的前后一致性，而不是隨機地確定支付金額。

　　對于在國內(nèi)同時擁有多個子公司的跨國公司，建議企業(yè)在制定集團的特許權(quán)使用費定價政策時注意保持各公司之間的一致性，以有效應對中國稅務機關進行針對集團的反避稅調(diào)查可能出現(xiàn)的稅務風險。

　　建議企業(yè)在制定特許權(quán)使用費合同時，應同時準備說明定價和理性的資料，如技術(shù)的使用情況、技術(shù)的構(gòu)成情況、技術(shù)的占有情況、技術(shù)預期效益的具體測算、技術(shù)開發(fā)費用、技術(shù)的可替代性以及相關各方的功能與風險等資料。在制定特許權(quán)使用費合同后，還應當定期根據(jù)交易的變化情況對合同內(nèi)容進行復核和及時調(diào)整。

　　小結(jié)

　　在2014年全國反避稅排查工作基礎之上，各地稅務機關正在針對中國企業(yè)向境外關聯(lián)方支付大額服務費和特許權(quán)使用費的交易行為實施全面的特別納稅調(diào)整立案調(diào)查。而關聯(lián)企業(yè)之間的特許權(quán)使用費交易的稅務合規(guī)難度非常大，應當引起相關企業(yè)的格外重視。建議企業(yè)重新審視集團內(nèi)部特許權(quán)使用費的交易架構(gòu)和定價政策，事先充分準備相關證明資料，充實交易的經(jīng)濟實質(zhì)，適當調(diào)整定價政策，確保特許權(quán)使用費交易具備合理的商業(yè)目的，其定價符合獨立交易原則，從而有效預防和化解可能面臨的特別納稅調(diào)整稅務風險。