納稅籌劃中介知識(shí)——稅務(wù)代理的法律關(guān)系與責(zé)任
稅務(wù)代理的法律關(guān)系是指納稅人、扣繳義務(wù)人委托注冊(cè)稅務(wù)師辦理納稅事宜而產(chǎn)生的委托方與受托方之間的權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任關(guān)系。注冊(cè)稅務(wù)師以委托方的名義進(jìn)行代理工作，其代理過程中所產(chǎn)生的法律后果直接歸屬委托方，稅務(wù)代理法律關(guān)系的確定以委托代理協(xié)議書的簽訂為標(biāo)志。同時(shí)，委托代理項(xiàng)目、委托期限等的變化，將直接影響雙方的權(quán)利、義務(wù)關(guān)系，稅務(wù)代理法律關(guān)系將隨之發(fā)生變更。
1.稅務(wù)代理的法律關(guān)系
?。?）稅務(wù)代理關(guān)系的確立
1）稅務(wù)代理關(guān)系確立的前提。稅務(wù)代理關(guān)系的確立有其特定的條件：①委托項(xiàng)目必須符合法律規(guī)定?！蹲?cè)稅務(wù)師資格制度暫行規(guī)定》第20條明確規(guī)定，注冊(cè)稅務(wù)師可以接受納稅人、扣繳義務(wù)人的委托從事規(guī)定范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)代理，注冊(cè)稅務(wù)師不得超越法律規(guī)定范圍進(jìn)行代理，并嚴(yán)禁代理偷稅、騙稅行為。②受托代理機(jī)構(gòu)及專業(yè)人員必須有一定的資格條件。未經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局及其授權(quán)部門確認(rèn)批準(zhǔn)，所有機(jī)構(gòu)不得從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。同時(shí)，稅務(wù)代理人員必須經(jīng)嚴(yán)格考試，取得中華人民共和國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格證書，并經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市及計(jì)劃單列市注冊(cè)稅務(wù)師管理機(jī)構(gòu)注冊(cè)登記方可從事代理業(yè)務(wù)。③注冊(cè)稅務(wù)師的代理業(yè)務(wù)必須由所在地稅務(wù)師事務(wù)所統(tǒng)一受理。④簽定委托代理協(xié)議書。稅務(wù)代理關(guān)系的確立必須書面簽訂委托代理協(xié)議書，而不得采用口頭或其他形式。未簽訂委托代理協(xié)議書而擅自開展代理業(yè)務(wù)的不受法律保護(hù)。
2）稅務(wù)代理關(guān)系確立的程序。①簽訂委托書。注冊(cè)稅務(wù)師承辦稅務(wù)代理業(yè)務(wù)，由其所在地會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所或稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)統(tǒng)一受理，并與被代理人簽訂委托代理協(xié)議書。委托代理協(xié)議書應(yīng)當(dāng)載明代理人和被代理人的名稱、代理事項(xiàng)、代理權(quán)限、代理期限及其他應(yīng)明確的內(nèi)容，并由注冊(cè)稅務(wù)師及其所在機(jī)構(gòu)和被代理人簽名蓋章。注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)按法律、法規(guī)規(guī)定的業(yè)務(wù)范圍承辦稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。納稅人、扣繳義務(wù)人可以根據(jù)需要，委托稅務(wù)代理人進(jìn)行全面代理、單項(xiàng)代理、臨時(shí)代理或常年代理。稅務(wù)代理人應(yīng)按委托協(xié)議書約定的代理內(nèi)容和代理權(quán)限、期限進(jìn)行稅務(wù)代理。超出協(xié)議書約定范圍的業(yè)務(wù)需要代理時(shí)，必須事先修訂協(xié)議書。稅務(wù)代理人在稅務(wù)代理過程中，應(yīng)當(dāng)書面記錄各項(xiàng)代理業(yè)務(wù)的始末，整理好有關(guān)計(jì)稅資料。②辦理稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的注冊(cè)稅務(wù)師可以接受納稅人、扣繳義務(wù)人委托的稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。
?。?）稅務(wù)代理關(guān)系的變更。委托代理協(xié)議書簽訂后，注冊(cè)稅務(wù)師及其助理人員應(yīng)按協(xié)議約定的稅務(wù)代理事項(xiàng)進(jìn)行工作，但遇有下列問題之一的應(yīng)由協(xié)議雙方協(xié)商對(duì)原協(xié)議書進(jìn)行修改和補(bǔ)充。
1）委托代理項(xiàng)目發(fā)生變化。這里有兩種情況，第一種是原委托代理項(xiàng)目有了新發(fā)展，代理內(nèi)容超越了原約定范圍，經(jīng)雙方同意增加或減少代理內(nèi)容，如原來(lái)簽訂的是單項(xiàng)代理，后改為綜合代理。第二種是由于客觀原因，委托代理內(nèi)容發(fā)生變化需要相應(yīng)修改或補(bǔ)充原協(xié)議內(nèi)容。
2）注冊(cè)稅務(wù)師發(fā)生變化。
3）由于客觀原因，需要延長(zhǎng)完成協(xié)議時(shí)間。
上述內(nèi)容的變化都將使稅務(wù)代理關(guān)系發(fā)生變化，因此，必須先修訂委托代理協(xié)議書，并經(jīng)過委托方和受托方以及注冊(cè)稅務(wù)師共同簽章后才能生效，修訂后協(xié)議書具有同等法律效力。
?。?）稅務(wù)代理關(guān)系的終止。稅務(wù)代理關(guān)系終止有兩種情況：
1）自然終止。按照法律規(guī)定，稅務(wù)代理期限屆滿，委托代理協(xié)議書屆時(shí)失效，稅務(wù)代理關(guān)系自然終止。
2）有下列情況之一的，被代理人在代理期限內(nèi)可單方終止代理行為：①注冊(cè)稅務(wù)師死亡。②注冊(cè)稅務(wù)師被注銷資格。③稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)已破產(chǎn)、解體或被解散的。
有下列情況之一的，注冊(cè)稅務(wù)師及其代理機(jī)構(gòu)在委托期限內(nèi)也可單方面終止代理行為：①委托方死亡或解體。②委托方授意注冊(cè)稅務(wù)師實(shí)施違反國(guó)家法律、行政法規(guī)的行為，經(jīng)勸告仍不停止其違法活動(dòng)的。③委托方提供虛假的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)情況和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，造成代理錯(cuò)誤或注冊(cè)稅務(wù)師自己實(shí)施違反國(guó)家法律、行政法規(guī)的行為。
委托方或注冊(cè)稅務(wù)師按規(guī)定單方終止委托代理關(guān)系的，終止方應(yīng)及時(shí)通知另一方，并向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，同時(shí)公布終止決定。
2.稅務(wù)代理的法律責(zé)任
一般地說，稅務(wù)代理人（包括稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)和承辦稅務(wù)代理的人）實(shí)施的代理行為所引起的法律責(zé)任，應(yīng)直接由納稅人、扣繳義務(wù)人承擔(dān)，但是，在稅務(wù)代理實(shí)踐中還應(yīng)注意根據(jù)不同情況，正確區(qū)分納稅人、扣繳義務(wù)人和稅務(wù)代理人之間的法律責(zé)任。
?。?）委托方的法律責(zé)任。根據(jù)《中華人民共和國(guó)合同法》第107條規(guī)定，當(dāng)事人一方不履行合同義務(wù)或者履行合同義務(wù)不符合約定的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)繼續(xù)履行、采取補(bǔ)救措施或者賠償損失等違約責(zé)任。因此，如果委托方違反代理協(xié)議的規(guī)定，致使稅務(wù)師不能履行或不能完全履行代理協(xié)議，由此而產(chǎn)生的法律后果和法律責(zé)任應(yīng)全部由委托方承擔(dān)。其中，納稅人除了應(yīng)按規(guī)定承擔(dān)本身應(yīng)該承擔(dān)的稅收法律責(zé)任以外，還應(yīng)按規(guī)定向受托方支付違約金和賠償金。
?。?）受托方的法律責(zé)任
1）《中華人民共和國(guó)民法通則》第66條規(guī)定：代理人不履行職責(zé)而給被代理人造成損害的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。根據(jù)此項(xiàng)規(guī)定，稅務(wù)代理如因工作失誤或未按期完成稅務(wù)代理事務(wù)，給委托方造成不應(yīng)有的損失，應(yīng)由受托方負(fù)責(zé)。
2）《稅收征管法細(xì)則》第66條規(guī)定：注冊(cè)稅務(wù)師超越代理權(quán)限，違反稅收法律、行政法規(guī)，造成納稅人未繳或者少繳稅款的，除由納稅人繳納或者補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、滯納金外，對(duì)注冊(cè)稅務(wù)師處以2000元以下的罰款。
3）《注冊(cè)稅務(wù)師資格制定暫行規(guī)定》第五章規(guī)定，對(duì)注冊(cè)稅務(wù)師及其所在機(jī)構(gòu)違反該規(guī)定的行為，分別按下列規(guī)定進(jìn)行處理：①注冊(cè)稅務(wù)師未按照委托代理協(xié)議書的規(guī)定進(jìn)行代理或違反稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行代理的，由縣及縣以上稅務(wù)行政機(jī)關(guān)處以罰款，并追究相應(yīng)的責(zé)任。②注冊(cè)稅務(wù)師在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)違反規(guī)定從事代理活動(dòng)二次以上的，由省、自治區(qū)、直轄市及計(jì)劃單列市注冊(cè)稅務(wù)師管理機(jī)構(gòu)停止其從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)一年以上。③注冊(cè)稅務(wù)師知道被委托代理的事項(xiàng)違法仍進(jìn)行代理活動(dòng)或知道自身的代理行為違法的，除按第①條規(guī)定處理外，由省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市注冊(cè)稅務(wù)師管理機(jī)構(gòu)注銷其注冊(cè)稅務(wù)師注冊(cè)登記，收回執(zhí)業(yè)資格證書，禁止其從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。④注冊(cè)稅務(wù)師觸犯刑律，構(gòu)成犯罪的，由司法機(jī)關(guān)依法懲處。⑤稅務(wù)師事務(wù)所違反稅收法律和有關(guān)行政規(guī)章的規(guī)定進(jìn)行代理活動(dòng)的，由縣及縣以上稅務(wù)行政機(jī)關(guān)視情節(jié)輕重，給予警告，或根據(jù)有關(guān)法律、行政法規(guī)處以罰款，或請(qǐng)有關(guān)部門給予停業(yè)整頓，責(zé)令解散等處理。
（3）對(duì)屬于共同法律責(zé)任的處理。
《中華人民共和國(guó)民法通則》第67條規(guī)定：代理人知道被委托代理的事項(xiàng)違法，仍進(jìn)行代理活動(dòng)的，或者被代理人知道代理人的代理行為違法，不表示反對(duì)的，由被代理人和代理人負(fù)連帶責(zé)任。根據(jù)此項(xiàng)規(guī)定，注冊(cè)稅務(wù)師與被代理人如果互相勾結(jié)，偷稅抗稅，共同違法，應(yīng)按共同違法論處，雙方都要承擔(dān)法律責(zé)任。涉及刑事犯罪時(shí)，還要移送司法部門依法處理。
1.稅務(wù)代理的法律關(guān)系
?。?）稅務(wù)代理關(guān)系的確立
1）稅務(wù)代理關(guān)系確立的前提。稅務(wù)代理關(guān)系的確立有其特定的條件：①委托項(xiàng)目必須符合法律規(guī)定?！蹲?cè)稅務(wù)師資格制度暫行規(guī)定》第20條明確規(guī)定，注冊(cè)稅務(wù)師可以接受納稅人、扣繳義務(wù)人的委托從事規(guī)定范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)代理，注冊(cè)稅務(wù)師不得超越法律規(guī)定范圍進(jìn)行代理，并嚴(yán)禁代理偷稅、騙稅行為。②受托代理機(jī)構(gòu)及專業(yè)人員必須有一定的資格條件。未經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局及其授權(quán)部門確認(rèn)批準(zhǔn)，所有機(jī)構(gòu)不得從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。同時(shí)，稅務(wù)代理人員必須經(jīng)嚴(yán)格考試，取得中華人民共和國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格證書，并經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市及計(jì)劃單列市注冊(cè)稅務(wù)師管理機(jī)構(gòu)注冊(cè)登記方可從事代理業(yè)務(wù)。③注冊(cè)稅務(wù)師的代理業(yè)務(wù)必須由所在地稅務(wù)師事務(wù)所統(tǒng)一受理。④簽定委托代理協(xié)議書。稅務(wù)代理關(guān)系的確立必須書面簽訂委托代理協(xié)議書，而不得采用口頭或其他形式。未簽訂委托代理協(xié)議書而擅自開展代理業(yè)務(wù)的不受法律保護(hù)。
2）稅務(wù)代理關(guān)系確立的程序。①簽訂委托書。注冊(cè)稅務(wù)師承辦稅務(wù)代理業(yè)務(wù)，由其所在地會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所或稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)統(tǒng)一受理，并與被代理人簽訂委托代理協(xié)議書。委托代理協(xié)議書應(yīng)當(dāng)載明代理人和被代理人的名稱、代理事項(xiàng)、代理權(quán)限、代理期限及其他應(yīng)明確的內(nèi)容，并由注冊(cè)稅務(wù)師及其所在機(jī)構(gòu)和被代理人簽名蓋章。注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)按法律、法規(guī)規(guī)定的業(yè)務(wù)范圍承辦稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。納稅人、扣繳義務(wù)人可以根據(jù)需要，委托稅務(wù)代理人進(jìn)行全面代理、單項(xiàng)代理、臨時(shí)代理或常年代理。稅務(wù)代理人應(yīng)按委托協(xié)議書約定的代理內(nèi)容和代理權(quán)限、期限進(jìn)行稅務(wù)代理。超出協(xié)議書約定范圍的業(yè)務(wù)需要代理時(shí)，必須事先修訂協(xié)議書。稅務(wù)代理人在稅務(wù)代理過程中，應(yīng)當(dāng)書面記錄各項(xiàng)代理業(yè)務(wù)的始末，整理好有關(guān)計(jì)稅資料。②辦理稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的注冊(cè)稅務(wù)師可以接受納稅人、扣繳義務(wù)人委托的稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。
?。?）稅務(wù)代理關(guān)系的變更。委托代理協(xié)議書簽訂后，注冊(cè)稅務(wù)師及其助理人員應(yīng)按協(xié)議約定的稅務(wù)代理事項(xiàng)進(jìn)行工作，但遇有下列問題之一的應(yīng)由協(xié)議雙方協(xié)商對(duì)原協(xié)議書進(jìn)行修改和補(bǔ)充。
1）委托代理項(xiàng)目發(fā)生變化。這里有兩種情況，第一種是原委托代理項(xiàng)目有了新發(fā)展，代理內(nèi)容超越了原約定范圍，經(jīng)雙方同意增加或減少代理內(nèi)容，如原來(lái)簽訂的是單項(xiàng)代理，后改為綜合代理。第二種是由于客觀原因，委托代理內(nèi)容發(fā)生變化需要相應(yīng)修改或補(bǔ)充原協(xié)議內(nèi)容。
2）注冊(cè)稅務(wù)師發(fā)生變化。
3）由于客觀原因，需要延長(zhǎng)完成協(xié)議時(shí)間。
上述內(nèi)容的變化都將使稅務(wù)代理關(guān)系發(fā)生變化，因此，必須先修訂委托代理協(xié)議書，并經(jīng)過委托方和受托方以及注冊(cè)稅務(wù)師共同簽章后才能生效，修訂后協(xié)議書具有同等法律效力。
?。?）稅務(wù)代理關(guān)系的終止。稅務(wù)代理關(guān)系終止有兩種情況：
1）自然終止。按照法律規(guī)定，稅務(wù)代理期限屆滿，委托代理協(xié)議書屆時(shí)失效，稅務(wù)代理關(guān)系自然終止。
2）有下列情況之一的，被代理人在代理期限內(nèi)可單方終止代理行為：①注冊(cè)稅務(wù)師死亡。②注冊(cè)稅務(wù)師被注銷資格。③稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)已破產(chǎn)、解體或被解散的。
有下列情況之一的，注冊(cè)稅務(wù)師及其代理機(jī)構(gòu)在委托期限內(nèi)也可單方面終止代理行為：①委托方死亡或解體。②委托方授意注冊(cè)稅務(wù)師實(shí)施違反國(guó)家法律、行政法規(guī)的行為，經(jīng)勸告仍不停止其違法活動(dòng)的。③委托方提供虛假的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)情況和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，造成代理錯(cuò)誤或注冊(cè)稅務(wù)師自己實(shí)施違反國(guó)家法律、行政法規(guī)的行為。
委托方或注冊(cè)稅務(wù)師按規(guī)定單方終止委托代理關(guān)系的，終止方應(yīng)及時(shí)通知另一方，并向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，同時(shí)公布終止決定。
2.稅務(wù)代理的法律責(zé)任
一般地說，稅務(wù)代理人（包括稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)和承辦稅務(wù)代理的人）實(shí)施的代理行為所引起的法律責(zé)任，應(yīng)直接由納稅人、扣繳義務(wù)人承擔(dān)，但是，在稅務(wù)代理實(shí)踐中還應(yīng)注意根據(jù)不同情況，正確區(qū)分納稅人、扣繳義務(wù)人和稅務(wù)代理人之間的法律責(zé)任。
?。?）委托方的法律責(zé)任。根據(jù)《中華人民共和國(guó)合同法》第107條規(guī)定，當(dāng)事人一方不履行合同義務(wù)或者履行合同義務(wù)不符合約定的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)繼續(xù)履行、采取補(bǔ)救措施或者賠償損失等違約責(zé)任。因此，如果委托方違反代理協(xié)議的規(guī)定，致使稅務(wù)師不能履行或不能完全履行代理協(xié)議，由此而產(chǎn)生的法律后果和法律責(zé)任應(yīng)全部由委托方承擔(dān)。其中，納稅人除了應(yīng)按規(guī)定承擔(dān)本身應(yīng)該承擔(dān)的稅收法律責(zé)任以外，還應(yīng)按規(guī)定向受托方支付違約金和賠償金。
?。?）受托方的法律責(zé)任
1）《中華人民共和國(guó)民法通則》第66條規(guī)定：代理人不履行職責(zé)而給被代理人造成損害的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。根據(jù)此項(xiàng)規(guī)定，稅務(wù)代理如因工作失誤或未按期完成稅務(wù)代理事務(wù)，給委托方造成不應(yīng)有的損失，應(yīng)由受托方負(fù)責(zé)。
2）《稅收征管法細(xì)則》第66條規(guī)定：注冊(cè)稅務(wù)師超越代理權(quán)限，違反稅收法律、行政法規(guī)，造成納稅人未繳或者少繳稅款的，除由納稅人繳納或者補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、滯納金外，對(duì)注冊(cè)稅務(wù)師處以2000元以下的罰款。
3）《注冊(cè)稅務(wù)師資格制定暫行規(guī)定》第五章規(guī)定，對(duì)注冊(cè)稅務(wù)師及其所在機(jī)構(gòu)違反該規(guī)定的行為，分別按下列規(guī)定進(jìn)行處理：①注冊(cè)稅務(wù)師未按照委托代理協(xié)議書的規(guī)定進(jìn)行代理或違反稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行代理的，由縣及縣以上稅務(wù)行政機(jī)關(guān)處以罰款，并追究相應(yīng)的責(zé)任。②注冊(cè)稅務(wù)師在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)違反規(guī)定從事代理活動(dòng)二次以上的，由省、自治區(qū)、直轄市及計(jì)劃單列市注冊(cè)稅務(wù)師管理機(jī)構(gòu)停止其從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)一年以上。③注冊(cè)稅務(wù)師知道被委托代理的事項(xiàng)違法仍進(jìn)行代理活動(dòng)或知道自身的代理行為違法的，除按第①條規(guī)定處理外，由省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市注冊(cè)稅務(wù)師管理機(jī)構(gòu)注銷其注冊(cè)稅務(wù)師注冊(cè)登記，收回執(zhí)業(yè)資格證書，禁止其從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。④注冊(cè)稅務(wù)師觸犯刑律，構(gòu)成犯罪的，由司法機(jī)關(guān)依法懲處。⑤稅務(wù)師事務(wù)所違反稅收法律和有關(guān)行政規(guī)章的規(guī)定進(jìn)行代理活動(dòng)的，由縣及縣以上稅務(wù)行政機(jī)關(guān)視情節(jié)輕重，給予警告，或根據(jù)有關(guān)法律、行政法規(guī)處以罰款，或請(qǐng)有關(guān)部門給予停業(yè)整頓，責(zé)令解散等處理。
（3）對(duì)屬于共同法律責(zé)任的處理。
《中華人民共和國(guó)民法通則》第67條規(guī)定：代理人知道被委托代理的事項(xiàng)違法，仍進(jìn)行代理活動(dòng)的，或者被代理人知道代理人的代理行為違法，不表示反對(duì)的，由被代理人和代理人負(fù)連帶責(zé)任。根據(jù)此項(xiàng)規(guī)定，注冊(cè)稅務(wù)師與被代理人如果互相勾結(jié)，偷稅抗稅，共同違法，應(yīng)按共同違法論處，雙方都要承擔(dān)法律責(zé)任。涉及刑事犯罪時(shí)，還要移送司法部門依法處理。
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