效益審計(jì)目標(biāo)是效益審計(jì)理論研究和實(shí)踐的邏輯起點(diǎn)，效益審計(jì)目標(biāo)規(guī)定著效益審計(jì)的內(nèi)容、范圍和方向，是效益審計(jì)的“龍頭”和“綱”，如何科學(xué)理解和把握效益審計(jì)目標(biāo)，尋求效益審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的途徑，對(duì)于拓展效益審計(jì)思路、深化效益審計(jì)實(shí)踐具有重要的作用。

　　一、效益審計(jì)目標(biāo)的形式與構(gòu)成

　　效益審計(jì)目標(biāo)一般可表述為“審查和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理和使用公共資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性并發(fā)表獨(dú)立的審計(jì)意見，以促進(jìn)被審計(jì)單位改善管理、提高效益。” 對(duì)效益審計(jì)目標(biāo)的形式與構(gòu)成可以從以下幾個(gè)方面理解和把握：

　?。ㄒ唬┬б鎸徲?jì)目標(biāo)隱含著效益審計(jì)的四個(gè)要素。如審查和評(píng)價(jià)采購員是否在指定的采購地點(diǎn)（標(biāo)準(zhǔn)）以外采購（原因），而使物資的采購成本上升（后果），并提出改進(jìn)的意見（建議）。這一具體審計(jì)目標(biāo)隱含著效益審計(jì)四要素：1、標(biāo)準(zhǔn)—應(yīng)該是什么？指被審計(jì)單位應(yīng)該遵循的標(biāo)準(zhǔn)和原則；2 、后果—實(shí)際是什么？指被審計(jì)單位實(shí)際行為與規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)對(duì)比的差異結(jié)果；3、原因—為什么？指遵循或未遵循標(biāo)準(zhǔn)的行為；4、 建議—怎么辦？指提出改進(jìn)管理和提高效益的建議。這四個(gè)要素的關(guān)系是：標(biāo)準(zhǔn)衡量后果，后果說明原因，原因得出結(jié)論，依據(jù)結(jié)論提出建議。縱觀效益審計(jì)實(shí)踐的全過程，不論是提出審計(jì)目標(biāo)、擬定審計(jì)方案、收集審計(jì)證據(jù)（包括標(biāo)準(zhǔn)證據(jù)，后果證據(jù)，原因證據(jù)，結(jié)論和建議證據(jù)）、還是編制審計(jì)工作底稿、撰寫審計(jì)工作報(bào)告，都無一例外地包含了效益審計(jì)目標(biāo)的四要素，這是效益審計(jì)的基本特征。我們開展效益審計(jì)的全部工作和主要精力就是要在效益審計(jì)的任何一個(gè)階段都能夠善于識(shí)別、捕捉和分析這四大要素，這是審計(jì)人員從事效益審計(jì)工作的基本功和基本的素質(zhì)要求。

　　這里涉及到一個(gè)重要概念就是“標(biāo)準(zhǔn)”問題。有人講“開展效益審計(jì)，必須對(duì)效益情況依照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，而缺少公認(rèn)、統(tǒng)一的評(píng)價(jià)是當(dāng)前開展效益審計(jì)的主要障礙”。我們一方面認(rèn)為有審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)閷徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)質(zhì)上是有關(guān)方面規(guī)定被審計(jì)對(duì)象應(yīng)該達(dá)到的目標(biāo)和要求，那種對(duì)被審計(jì)對(duì)象應(yīng)該達(dá)到的目標(biāo)和要求的注解，轉(zhuǎn)化和展示，使之變成可以取證與計(jì)量的各種質(zhì)量，數(shù)量指標(biāo)體系，就是審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)按其發(fā)揮作用的效力大體可分為共性標(biāo)準(zhǔn)（如普遍適用的法律、法規(guī)、法則和管理原理、原則），行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)（如行業(yè)規(guī)章、部頒標(biāo)準(zhǔn)）和個(gè)性標(biāo)準(zhǔn)（如被審計(jì)單位自行制定的標(biāo)準(zhǔn)和管理制度）三個(gè)層次。但同時(shí)我們也認(rèn)為沒有統(tǒng)一的、放之四海而皆準(zhǔn)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)樾б鎸徲?jì)對(duì)象千差萬別，效益審計(jì)項(xiàng)目、內(nèi)容多種多樣，不可能制定被社會(huì)公認(rèn)的、統(tǒng)一的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，只能實(shí)事求是，因地、因時(shí)、因事而宜。審計(jì)人員應(yīng)在每開展一項(xiàng)效益審計(jì)之前，就衡量效益審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)問題與被審計(jì)單位進(jìn)行溝通協(xié)商，尋求一種認(rèn)可的、不存在異議的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

　　（二）效益審計(jì)目標(biāo)應(yīng)建立在合規(guī)性審計(jì)的基礎(chǔ)上。效益審計(jì)是否包含合規(guī)性審計(jì)？理論界有兩種觀點(diǎn)： 一是分開論，理由是效益審計(jì)是一種獨(dú)立的審計(jì)種類，在合規(guī)性基礎(chǔ)上搞效益審計(jì)將會(huì)影響到效益審計(jì)意見的獨(dú)立發(fā)表，使效益審計(jì)不倫不類；二是結(jié)合論或統(tǒng)一論。我們主張?jiān)诋?dāng)前違法違規(guī)現(xiàn)象還比較普遍存在的情況下，應(yīng)將合規(guī)性審計(jì)納入效益審計(jì)范圍，即合規(guī)性審計(jì)是效益審計(jì)的目標(biāo)之一。（當(dāng)然也不排除選擇合規(guī)性程度比較高的對(duì)象直接開展不以合規(guī)性審計(jì)為鋪墊的效益審計(jì)。）這是由于無論什么性質(zhì)的審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)人員都有責(zé)任關(guān)注違法違規(guī)問題，違法違規(guī)使用公共資源本身就是缺乏有效性。如我們?cè)趯徲?jì)中發(fā)現(xiàn)某造紙企業(yè)在改制中將所欠環(huán)保部門的排污費(fèi)，通過“債轉(zhuǎn)股”的形式轉(zhuǎn)為某部門對(duì)該企業(yè)的投資，造成巨額排污費(fèi)的流失。這一問題既是效益性問題又是合規(guī)性問題，審計(jì)人員都必須給予關(guān)注。

　　值得指出的是合規(guī)性審計(jì)只是效益審計(jì)的目標(biāo)之一，而非全部目標(biāo)和唯一目標(biāo)。嚴(yán)格地說效益審計(jì)包括合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、適應(yīng)性和公平性等方面，不能以合規(guī)性審計(jì)代替效益審計(jì)。如將合規(guī)性審計(jì)換個(gè)標(biāo)題，換種說法，稍帶效益審計(jì)問題，稍帶效益審計(jì)建議。而要以“三E”為主體、為重點(diǎn)，形成真正的效益審計(jì)。在實(shí)際工作中怎樣判斷一個(gè)項(xiàng)目是合規(guī)性審計(jì)還是效益審計(jì)呢？這里我們嘗試性地提出一個(gè)原則：那就是看是否以被審計(jì)單位“功能”實(shí)現(xiàn)為核心開展審計(jì)工作。因?yàn)楹弦?guī)合法只是單位存在的必要條件而非終極目標(biāo)，單位的終極目標(biāo)是運(yùn)用公共資源，實(shí)現(xiàn)其自身功能。從這個(gè)角度上講，效益審計(jì)也是一種“功能目標(biāo)導(dǎo)向型”審計(jì)。

　?。ㄈ┬б鎸徲?jì)目標(biāo)是總目標(biāo)與分目標(biāo)的統(tǒng)一體。效益審計(jì)總目標(biāo)不僅規(guī)定著效益審計(jì)活動(dòng)的既定方向和將要達(dá)到的預(yù)期目的，而且決定和制約著效益審計(jì)的分目標(biāo)；分目標(biāo)是總目標(biāo)的進(jìn)一步具體化，是實(shí)現(xiàn)總目標(biāo)的基本路徑和保障，兩者之間是“綱”與“目”的關(guān)系。審計(jì)人員在實(shí)際工作中不但要把握好總目標(biāo)，而且還要把握好分目標(biāo)，兩者不可分割。這里關(guān)鍵是如何科學(xué)、合理地將總目標(biāo)分解，細(xì)化成一個(gè)個(gè)分目標(biāo)直至子目標(biāo)，這對(duì)效益審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)至關(guān)重要。分解目標(biāo)的有效途徑之一是列出具體的、翔實(shí)的、具有針對(duì)性和可操作性的效益審計(jì)問題清單。

　　二、當(dāng)前我國效益審計(jì)目標(biāo)的定位

　　效益審計(jì)目標(biāo)具有階段性特征，效益審計(jì)目標(biāo)要受到社會(huì)需求和審計(jì)能力的限制。發(fā)達(dá)國家或者審計(jì)發(fā)達(dá)階段的效益審計(jì)其一般目標(biāo)是對(duì)“三E”進(jìn)行全面的分析和評(píng)價(jià)，而發(fā)展中國家或?qū)徲?jì)處于發(fā)展中階段的效益審計(jì)的一般目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)和揭露被審計(jì)對(duì)象在“三E”方面存在的問題，并針對(duì)問題提出相關(guān)的改進(jìn)建議。如審計(jì)署在《2003至2007年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中提出“效益審計(jì)要以揭露管理不善、決策失誤造成的嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)和國有資產(chǎn)流失為重點(diǎn)，促進(jìn)提高財(cái)政資金管理水平和使用效益，維護(hù)國有資產(chǎn)安全。概括地說我國現(xiàn)階段效益審計(jì)的目標(biāo)或者重點(diǎn)是”揭露管理和效益中的問題，減少損失浪費(fèi)，促進(jìn)提高財(cái)政資金管理水平和使用效益。李金華審計(jì)長在全國審計(jì)工作會(huì)議上指出：效益審計(jì)要以“三個(gè)為主”。即在審計(jì)方式上要以專項(xiàng)調(diào)查為主；在審計(jì)內(nèi)容上要以揭示查處損失浪費(fèi)為主；在審計(jì)目標(biāo)上要以促進(jìn)提高資金使用效益、推動(dòng)相關(guān)單位深化改革和提高管理水平為主。

　?。ㄒ唬⑿б鎸徲?jì)目標(biāo)定位于“揭示問題，減少損失浪費(fèi)，提高效益”，符合于科學(xué)發(fā)展觀的要求，有利于推動(dòng)和諧社會(huì)的建立，有利于促進(jìn)“循環(huán)經(jīng)濟(jì)”和“節(jié)約型社會(huì)”的形成。科學(xué)發(fā)展觀是一種堅(jiān)持效益優(yōu)先、兼顧速度的發(fā)展觀。和諧社會(huì)的一個(gè)重要內(nèi)容就是人與環(huán)境、人與資源的和諧相處。循環(huán)經(jīng)濟(jì)是以資源的高效利用和循環(huán)利用為核心，以“減量化、再利用、資源化”為原則，以低消耗、低排放為基本特征，符合可持續(xù)發(fā)展理念的一種經(jīng)濟(jì)增長方式。節(jié)約型社會(huì)是“要求社會(huì)各個(gè)領(lǐng)域、各個(gè)管理環(huán)節(jié)厲行節(jié)約，不斷提高資源利用效率，以盡可能少的資源消耗和環(huán)境代價(jià)來滿足人民不斷增長的物質(zhì)文化需求”的一種社會(huì)發(fā)展模式。這些基本的治國方略和治國理念從一定角度講都是針對(duì)和緩解我國面臨的日益突出資源約束矛盾而提出的。從資源稟賦看，我國是總量上的大國，人均上的窮國。人均耕田占有量不到世界平均水平的40%；石油、天燃?xì)馊司加袃?chǔ)量分別為世界平均水平的11%和45%；我國GDP僅為世界的4.5%，而能源消耗為世界的25%，單位產(chǎn)值能耗是世界平均水平的2倍多，是日本的7倍。 一方面是資源短缺，另一方面是資源消耗大，損失浪費(fèi)嚴(yán)重。這種狀況，資源難以為繼，環(huán)境難以承受。因此，無論是社會(huì)公眾還是政府都希望和要求審計(jì)發(fā)現(xiàn)和揭露公共資源管理和使用中的問題，減少損失浪費(fèi)，促進(jìn)提高公共資源的使用效益。

　　（二）將效益審計(jì)目標(biāo)定位于“揭示問題，減少損失浪費(fèi)，提高效益”也符合審計(jì)人員的能力和素質(zhì)現(xiàn)狀。由于我國效益審計(jì)尚處在起步階段，無論是審計(jì)人員的素質(zhì)還是審計(jì)的技術(shù)方法，都尚未完全具備對(duì)“三E”進(jìn)行全面分析和評(píng)價(jià)的條件，而發(fā)現(xiàn)和揭露問題，減小損失浪費(fèi)，促進(jìn)提高資金使用效益正是審計(jì)人員的優(yōu)勢之所在。深圳市投資審計(jì)局十年審減工程投資77多億元、青島市審計(jì)局僅審減一個(gè)供熱項(xiàng)目就節(jié)約資金4.3億元就充分證明審計(jì)人員在這方面是大有可為的。

　　認(rèn)識(shí)效益審計(jì)目標(biāo)的階段性特征，將有助于我們準(zhǔn)確地把握效益審計(jì)目標(biāo)的真正涵義和職能定位。

　　三、實(shí)現(xiàn)效益審計(jì)目標(biāo)的方法與途徑

　　效益審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是一個(gè)系統(tǒng)工程，涉及到效益審計(jì)對(duì)象、項(xiàng)目、標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)容、方法程序等諸多方面，具有明顯的多面性和復(fù)雜性，但也有規(guī)律可循。這就是它與其它任何管理活動(dòng)一樣，都存在一些“關(guān)鍵點(diǎn)”，這些“關(guān)鍵點(diǎn)”制約著效益審計(jì)質(zhì)量的高低，影響著效益審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此如何抓住效益審計(jì)的“關(guān)鍵點(diǎn)”，圍繞這些“關(guān)鍵點(diǎn)”來構(gòu)建效益審計(jì)工作格局是實(shí)現(xiàn)效益審計(jì)目標(biāo)的有效方法與途徑。

　?。ㄒ唬┮皂?xiàng)目為載體。項(xiàng)目是效益審計(jì)的對(duì)象和載體，沒有項(xiàng)目，效益審計(jì)就會(huì)無的放矢，效益審計(jì)的對(duì)象內(nèi)容、范圍與目標(biāo)就無法界定，效益審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)及方法就無法運(yùn)用。效益審計(jì)不可能也沒有必要對(duì)一個(gè)部門的整體效益發(fā)表意見，而只是對(duì)某一部門、某方面的組織活動(dòng)、某一項(xiàng)目資金的使用情況做出評(píng)價(jià)。因此，項(xiàng)目的確定與選擇是搞好效益審計(jì)的首要環(huán)節(jié)。在確定和選擇效益審計(jì)項(xiàng)目時(shí)應(yīng)遵循以下標(biāo)準(zhǔn)：1、增值性。是指確定的效益審計(jì)項(xiàng)目本身應(yīng)具有改進(jìn)管理、提高經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的空間，能夠通過審計(jì)達(dá)到價(jià)值增值，包括經(jīng)濟(jì)效益的增值和社會(huì)效益的增值。2、重要性。是指選擇的審計(jì)項(xiàng)目涉及金額較大、資金的性質(zhì)重要或?qū)Ξ?dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)和社會(huì)影響較大。如政府公共財(cái)政投資的重點(diǎn)部門、重點(diǎn)行業(yè)、重點(diǎn)項(xiàng)目；社會(huì)公眾關(guān)注的熱點(diǎn)，重點(diǎn)領(lǐng)域或項(xiàng)目。3、可行性。是指確定審計(jì)項(xiàng)目時(shí)要考慮審計(jì)機(jī)關(guān)是否力所能及、審計(jì)經(jīng)費(fèi)保障、審計(jì)人員數(shù)量、質(zhì)量是否與審計(jì)項(xiàng)目規(guī)模的大小、難易程度相匹配；被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)同程度和對(duì)效益審計(jì)的理解程度。在審計(jì)項(xiàng)目確定和選擇上我們要防止出現(xiàn)兩種現(xiàn)象：一是事先不確定效益審計(jì)項(xiàng)目，錯(cuò)把被審計(jì)單位當(dāng)作效益審計(jì)對(duì)象。嚴(yán)格地說被審計(jì)單位只是被審計(jì)對(duì)象的限定語、而非被審計(jì)對(duì)象，被審計(jì)對(duì)象是效益審計(jì)的項(xiàng)目。二是對(duì)效益審計(jì)項(xiàng)目的增值性、重要性、可行性未進(jìn)行評(píng)估和分析，使審計(jì)不僅具有較大的盲目性和一定的風(fēng)險(xiǎn)性，還造成審計(jì)資源的浪費(fèi)。

　　（二）以管理為切入點(diǎn)。從管理入手、以管理為切入點(diǎn)是開展效益審計(jì)的內(nèi)在要求。效益審計(jì)關(guān)注的是效益。我們可以假定良好的管理可能會(huì)降低成本、提高效益，但我們不可以假設(shè)管理不善能夠降低成本、提高效益？因此關(guān)注效益必須關(guān)注管理，而關(guān)注管理的最終目的是關(guān)注效益。當(dāng)前公共資源管理和使用存在的主要問題是損失浪費(fèi)嚴(yán)重和國有資產(chǎn)的流失，而造成這些問題的根源就在于缺乏有效的管理。審計(jì)人員對(duì)管理進(jìn)行審計(jì)，發(fā)現(xiàn)管理方面存在的問題并促進(jìn)被審計(jì)單位改進(jìn)管理，減少損失浪費(fèi)，提高資源的使用效益，這就將審計(jì)監(jiān)督的關(guān)口前移，貫徹標(biāo)本兼治，從源頭上降低損失浪費(fèi)發(fā)生的可能性。從管理入手要對(duì)被審計(jì)單位的管理體制、管理機(jī)制、管理制度、管理程序、組織管理結(jié)構(gòu)的健全性、執(zhí)行性和有效性進(jìn)行測評(píng)，找出管理的關(guān)鍵點(diǎn)和控制缺陷，分析管理缺陷對(duì)經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的影響，借以進(jìn)一步確定效益審計(jì)的具體目標(biāo)、重點(diǎn)范圍和方式。

　?。ㄈ┮猿杀?、效益為主線。由于資金的性質(zhì)不同、項(xiàng)目不同，提高效益的途徑多種多樣，但殊途同歸，歸納起來不外乎兩個(gè)方面：一是降低消耗、降低成本，二是提高質(zhì)量、提高效益。審計(jì)作用于這兩個(gè)方面應(yīng)該就是效益審計(jì)，效益審計(jì)就是對(duì)成本與效益關(guān)系的比較與分析。因此，效益審計(jì)必須以降低成本、提高效益為主線即通過審計(jì)要尋找在成本費(fèi)用既定的情況下提高質(zhì)量和效益、或者在質(zhì)量效益既定的情況下降低成本和費(fèi)用的途徑。如解決大學(xué)生教育成本過高與社會(huì)回報(bào)過低的矛盾有三種途徑：一是降低教育成本；二是提高教育質(zhì)量；三是既降低教育成本又提高教育質(zhì)量。本文中的“成本”、“效益”概念，不是通常意義上的狹義含義，而是廣義的?！俺杀尽币庵笇?shí)際承擔(dān)的各種代價(jià)，“效益”指實(shí)際取得的各種成果。這些代價(jià)和成果既包括經(jīng)濟(jì)因素，又包括社會(huì)文化和環(huán)境因素。

　?。ㄋ模┮浴叭鼸”為核心。被審計(jì)單位管理和使用公共資源的有效性涉及到“成本”、“投入”、“產(chǎn)出”、“效果”四個(gè)環(huán)節(jié)，這四個(gè)環(huán)節(jié)構(gòu)成了效益審計(jì)的三個(gè)層面：一是經(jīng)濟(jì)性審計(jì)。所謂經(jīng)濟(jì)性審計(jì)是審查被審計(jì)單位從事一項(xiàng)活動(dòng)并使其達(dá)到合格質(zhì)量條件下是否實(shí)現(xiàn)了資源（成本）耗費(fèi)最小化，它所關(guān)注的是以較低的成本獲得同等質(zhì)量的資源。二是效率性審計(jì)。所謂效率性審計(jì)是審查被審計(jì)單位是否實(shí)現(xiàn)了在既定產(chǎn)出條件下的投入最小化或者說在既定投入條件下的產(chǎn)出最大化。三是效果性審計(jì)。所謂效果性審計(jì)是審查被審計(jì)單位目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的程度和從事一項(xiàng)活動(dòng)時(shí)期望取得的成果與實(shí)際取得的成果之間的關(guān)系，效果性審計(jì)主要關(guān)注的是一個(gè)項(xiàng)目投資后是否實(shí)現(xiàn)了目標(biāo)。當(dāng)然，效益審計(jì)還包括其它一些內(nèi)容，但“三E”無疑是效益審計(jì)的核心內(nèi)容。世界審計(jì)組織審計(jì)準(zhǔn)則將效益審計(jì)定義為：對(duì)被審計(jì)單位在履行職責(zé)時(shí)利用資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性進(jìn)行的審計(jì)。這也明確指出效益審計(jì)的基本內(nèi)容就是經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。

　?。ㄎ澹┮越沂緭p失浪費(fèi)為重點(diǎn)。節(jié)約就是效益，節(jié)約的對(duì)立面是損失浪費(fèi)，損失浪費(fèi)是影響效益的主要問題，甚至有些損失浪費(fèi)現(xiàn)象比違法違規(guī)結(jié)果對(duì)效益的影響還嚴(yán)重。效益審計(jì)的層面很多，但目前要從最明顯、見效最快的項(xiàng)目做起。當(dāng)前效益審計(jì)要解決的最突出問題是損失浪費(fèi)，然后逐步擴(kuò)展到更深的層面。在效益審計(jì)中審計(jì)人員要重點(diǎn)揭示以下幾種形式的損失浪費(fèi)：一是技術(shù)性損失浪費(fèi)，由于生產(chǎn)技術(shù)落后、管理水平低而造成資源配置不合理、資源浪費(fèi)大、成本高；二是文化性（觀念性）損失浪費(fèi)，由于生活觀念、工作觀念落后、不會(huì)算賬、不會(huì)過日子、大手大腳、揮霍浪費(fèi)，如形形色色的形象工程、政績工程、面子工程造成的資源浪費(fèi)；三是制度性損失浪費(fèi)，由于某些制度、特別決策制度不完善、不合理、不到位，導(dǎo)致許多不該辦的事辦了、不該花的錢花了。