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合并會計報表的編制是一項高難度又負有挑戰(zhàn)性的財務(wù)技能,它考驗了一個人的邏輯思維能力和數(shù)據(jù)分析整合能力。在實務(wù)工作中,時常會遇到一些非常有趣卻又難以解決的合并抵銷問題。以下列舉了四個問題及處理方法,以供各位財務(wù)同仁相互探討學習。
問題一:集團公司存在多級子公司時,二級子公司編制提交的是合并報表,報表中列示有“少數(shù)股東損益”與“少數(shù)股東損益“項目。母公司在計算最終大合并的“少數(shù)股東損益”時,是否應(yīng)以子公司報表中的“歸屬于母公司所有者的凈利潤”*少數(shù)股東持股比例?
答復:通常情況下,子公司合并報表中的“少數(shù)股東權(quán)益”“少數(shù)股東損益”是無法抵銷的,只需簡單加和到最終的大合并報表的“少數(shù)股東權(quán)益”與“少數(shù)股東損益”中。在作模擬權(quán)益法調(diào)整時,用到的子公司凈利潤數(shù)據(jù)是“歸屬于母公司享有的凈利潤”;投資抵銷明細表中,抵銷的權(quán)益數(shù)據(jù)也只是子公司報表中的“歸屬于母公司的所有者權(quán)益”。如果是交叉持股或相互持股,需要具體分析,會復雜一些。
問題二:在模擬權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資時,對于子公司計提的一般風險準備,是否也要調(diào)整長期股權(quán)投資的金額?該如何編制合并抵消分錄(包括合并抵消子公司所有者權(quán)益和投資收益)?
答復:這個問題可以比照子公司計提的專項儲備在合并資產(chǎn)負債表上的列示方式處理,即一般風險準備按股權(quán)比例計算歸屬于母公司股東的部分,在合并資產(chǎn)負債表的股東權(quán)益部分計入“一般風險準備”項目;歸屬少數(shù)股權(quán)的部分,并入少數(shù)股東權(quán)益列報。
根據(jù)一般風險準備的管理辦法:一般風險準備只能用于彌補虧損,通常按凈利潤的10%計提。具體的會計處理如下:
1、本科目核算企業(yè)(金融)按規(guī)定從凈利潤中提取的一般風險準備。
2、企業(yè)提取的一般風險準備,借記“利潤分配—提取一般風險準備”科目,貸記本科目。用一般風險準備彌補虧損,借記本科目,貸記“利潤分配—一般風險準備補虧”科目。
3、本科目期末貸方余額,反映企業(yè)計提的一般風險準備余額。
“一般風險準備”是一個特殊的權(quán)益項目,合并層面與“專項儲備”的處理方式相同,即不能抵銷,只需要分別列示母公司、少數(shù)股東分別享有的金額;具體的合并調(diào)整分錄:
借:一般風險準備
貸:少數(shù)股東權(quán)益
模擬權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資時,將一般風險準備從子公司凈資產(chǎn)中先剔除,也就是模擬權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資時,子公司的凈資產(chǎn)是不含“一般風險準備”;在合并報表編制的最后階段,將上述合并調(diào)整分錄補上即可。
問題三:集團母公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),開發(fā)項目的具體承建過程都是由下屬的建筑企業(yè)來實施的。期末編制合并報表時,對房地產(chǎn)開發(fā)公司與建筑企業(yè)的內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)該如何編制合并抵銷分錄?
答復:上述問題在實務(wù)中較為普通,以下歸納總結(jié)的合并分錄僅供實務(wù)參考。
1、將工程結(jié)算價款互掛往來的抵銷:
借:應(yīng)付賬款-**建筑公司
貸:應(yīng)收賬款-**房地產(chǎn)開發(fā)公司
2、建筑公司將自己賬面反映的工程施工與工程結(jié)算對沖:
借:工程結(jié)算-**房地產(chǎn)開發(fā)公司
貸:工程施工-**項目工程毛利
工程施工-**項目(料、工、費)
3、將建筑公司確認的工程施工收入、成本與房地產(chǎn)公司確認的開發(fā)成本抵銷:
借:工程施工收入-**項目
貸:工程施工成本-**項目 (工程施工收入、成本沖減的差額就是工程毛利)
開發(fā)成本-**項目 (沖減了房地產(chǎn)開發(fā)公司賬面開發(fā)成本的借方數(shù))
4、按開發(fā)項目銷售比率調(diào)整結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本:
借:存貨—開發(fā)產(chǎn)品(**項目) (金額紅沖)
貸:存貨—開發(fā)成本 (**項目) (金額紅沖)
借:營業(yè)成本-主營業(yè)務(wù)成本(**項目) (金額紅沖)
貸:存貨—開發(fā)產(chǎn)品(**項目) (金額紅沖)
經(jīng)過上述合并抵銷,就將建筑公司的工程毛利抵減了房地產(chǎn)開發(fā)公司的開發(fā)成本,最終調(diào)減了房產(chǎn)項目的銷售成本;房地產(chǎn)公司編制有合并報表中的銷售毛利(銷售收入-銷售成本)實質(zhì)包括了兩部分內(nèi)容,一是建筑公司的工程毛利,二是原房地產(chǎn)公司賬面的銷售毛利。
問題四:母、子公司交叉持股該如何編制合并抵銷分錄?
答復:以下通過一個實務(wù)案例來詳細解析:
一、集團母公司M(非上市公司)持有子公司M1公司100%股權(quán),并將M1公司一直納入其合并報表范圍。2015年度M1公司分三次從M公司股東處受讓M公司共2%股權(quán),從而形成交叉持股。M1公司受讓該股權(quán)共計支付價款100,000,000.00 元,購買M公司股份20,000,000股(假設(shè)不考慮相關(guān)稅費影響)。2015年度M公司實現(xiàn)凈利潤20,000,000.00元,提取法定盈余公積2,000,000.00元,宣告分配普通股股利10,000,000.00元。
(一)2015年度M1公司單體報表賬務(wù)處理如下:
1.收購M公司股權(quán)時,因所占股權(quán)比率較小,無重大影響且M公司為非上市公司,期末公允價值變動無法可靠取得,作為以成本法核算的可供出售金融資產(chǎn)入賬。
借:可供出售金融資產(chǎn) 100,000,000.00
貸:銀行存款 100,000,000.00
2.期末確認應(yīng)分配的普通股股利:(與成本法核算的長期股權(quán)投資處理方式基本相同)
借:應(yīng)收股利 200,000.00
貸:投資收益 200,000.00
(二)2015年度合并報表處理如下:
1.將M1公司持有的母公司股份調(diào)整至“庫存股”反映,因M1公司系全資子公司,可視為母公司自已持有“庫存股”處理。知識講解見下注1
借:庫存股 100,000,000.00
貸:可供出售金融資產(chǎn) 100,000,000.00
注1:有限責任公司和股份有限公司的股份回購和重新發(fā)行,沒有本質(zhì)差異。都是權(quán)益性交易。 根據(jù)《企業(yè)會計準則第37號—金融工具列報(2014年修訂)》第二十二條規(guī)定:金融工具或其組成部分屬于權(quán)益工具的,其發(fā)行(含再融資)、回購、出售或注銷時,發(fā)行方應(yīng)當作為權(quán)益的變動處理。發(fā)行方不應(yīng)當確認權(quán)益工具的公允價值變動。
2.將M1公司確認的投資收益在M1公司單體試算表的“本年調(diào)整分錄”表中沖銷;
借:投資收益 200,000.00
貸:應(yīng)收股利 200,000.00
3.在合并現(xiàn)金流量表中調(diào)整M1公司支付收購母公司股權(quán)價款的列示項目,知識講解見下注2:
借:投資支付的現(xiàn)金 100,000,000.00
貸:支付的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金 100,000,000.00
注2:鑒于子公司支付給母公司股東的股權(quán)購買價款在合并報表層面對應(yīng)于取得庫存股的業(yè)務(wù),代表合并集團的權(quán)益規(guī)模和結(jié)構(gòu)的變動,符合《企業(yè)會計準則第31 號—現(xiàn)金流量表》第十四條對“籌資活動”的定義,故在合并現(xiàn)金流量表中,將子公司支付給母公司股東的股權(quán)購買價款列報為“支付的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”,子公司個別報表層面仍列報為“投資支付的現(xiàn)金”。
二、2016年4月15日,M1公司收到母公司M宣告分配的現(xiàn)金股利200,000.00元,2016年6月30日M1公司將所持集團母公司M股份全部對外出售,取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入108,000,000.00 元(假設(shè)不考慮相關(guān)稅費影響)。2016年度M公司實現(xiàn)凈利潤20,000,000.00元,提取法定盈余公積2,000,000.00元,宣告分配普通股股利10,000,000.00元。
(一)2016年度M1公司單體報表賬務(wù)處理如下:
1.2016年4月15日收到現(xiàn)金股利時:
借:銀行存款 200,000.00
貸:應(yīng)收股利 200,000.00
2.出售所持母公司股份時:
借:銀行存款 108,000,000.00
貸:可供出售金融資產(chǎn) 100,000,000.00
投資收益 8,000,000.00
(二)2016年度合并報表處理如下:
1.將M1公司確認的投資收益調(diào)入資本公積,知識講解見下注3
借:投資收益 8,000,000.00
貸:資本公積 8,000,000.00
注3:子公司出售其所持的母公司股票,在合并報表層面屬于庫存股對外重新發(fā)行,也是一項權(quán)益性交易,因此其發(fā)行所得款項在合并股東權(quán)益變動表上應(yīng)列在“所有者投入和減少資本——其他”一行中。子公司出售“庫存股”取得的投資收益按照該子公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)分別填入“資本公積”列和“少數(shù)股東權(quán)益”列,如果該子公司的該項股權(quán)出售所得需繳納所得稅的,則合并報表層面計入資本公積的金額為扣稅后的凈額。合并現(xiàn)金流量表中,出售庫存股所得到的現(xiàn)金屬于籌資活動的現(xiàn)金流量,可列報為“吸收投資收到的現(xiàn)金”或者“收到的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”。
2.將M1單體現(xiàn)金流量表中反映的“收回投資收到的現(xiàn)金”調(diào)整至合并現(xiàn)金流量表的“吸收投資收到的現(xiàn)金”。
借:收回投資收到的現(xiàn)金 108,000,000.00
貸:吸收投資收到的現(xiàn)金 108,000,000.00
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