由于無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)增值稅處理的特殊性，該內(nèi)容一直是稅法學(xué)習(xí)的重點(diǎn)。注會(huì)稅法教材在編寫(xiě)跨境應(yīng)稅行為增值稅退（免）稅中引入了與此相關(guān)的一條稅收政策（見(jiàn)2019年教材104頁(yè)）， "納稅人發(fā)生跨境應(yīng)稅行為時(shí)，"納稅人以承運(yùn)人身份與托運(yùn)人簽訂運(yùn)輸服務(wù)合同，收取運(yùn)費(fèi)并承擔(dān)承運(yùn)人責(zé)任，然后委托實(shí)際承運(yùn)人完成全部或部分運(yùn)輸服務(wù)時(shí)，自行采購(gòu)并交給實(shí)際承運(yùn)人使用的成品油和支付的道路、橋、閘通行費(fèi)，同時(shí)符合下列條件的，其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣：  

（1）成品油和道路、橋、閘通行費(fèi)，應(yīng)用于納稅人委托實(shí)際承運(yùn)人完成的運(yùn)輸服務(wù)；  

（2）取得的增值稅扣稅憑證符合現(xiàn)行規(guī)定。

       初次看到這條政策時(shí)，就感覺(jué)特別困惑，跨境應(yīng)稅行為要涉及實(shí)際承運(yùn)人增值稅退稅，無(wú)運(yùn)輸工具業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)者免稅，怎么會(huì)出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的規(guī)定，難道是成品油和通行費(fèi)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，不辦理退稅了不成？很多同學(xué)看到教材此處的內(nèi)容也會(huì)產(chǎn)生同樣的困惑，要解決此處疑問(wèn)，還需要回過(guò)頭來(lái)看法規(guī)原文。  

       此項(xiàng)政策出自《關(guān)于跨境應(yīng)稅行為免稅備案等增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第30號(hào)），正是因?yàn)榇隧?xiàng)文件的標(biāo)題出現(xiàn)了"跨境應(yīng)稅行為免稅備案"字樣，導(dǎo)致編寫(xiě)老師誤將此項(xiàng)政策作為納稅人發(fā)生跨境應(yīng)稅行為時(shí)才能執(zhí)行的規(guī)定。但是，文件的重點(diǎn)是規(guī)范"……等增值稅問(wèn)題的公告"，除了文件第一條涉及到跨境應(yīng)稅行為，文件的其他幾條規(guī)定和跨境應(yīng)稅行為都沒(méi)有關(guān)系。  

       這樣的話，該政策在編排上放在"跨境應(yīng)稅行為增值稅退（免）稅"部分講授不太合適，我們應(yīng)該去掉"納稅人發(fā)生跨境應(yīng)稅行為時(shí)"這個(gè)限定后，將其放在"進(jìn)項(xiàng)稅額的確認(rèn)和計(jì)算"中一并學(xué)習(xí)。

       經(jīng)過(guò)上述調(diào)整之后，我們?cè)賮?lái)看此項(xiàng)政策：

"納稅人以承運(yùn)人身份與托運(yùn)人簽訂運(yùn)輸服務(wù)合同，收取運(yùn)費(fèi)并承擔(dān)承運(yùn)人責(zé)任，然后委托實(shí)際承運(yùn)人完成全部或部分運(yùn)輸服務(wù)"，此時(shí)納稅人作為承運(yùn)人簽訂合同，并承擔(dān)承運(yùn)人責(zé)任，不管最終是否提供了運(yùn)輸服務(wù)，均按"交通運(yùn)輸服務(wù)"9%的稅率繳納增值稅，不能按"代理服務(wù)"6%來(lái)計(jì)算增值稅。同時(shí)，納稅人應(yīng)該按運(yùn)費(fèi)全額計(jì)算納稅，支付實(shí)際承運(yùn)人運(yùn)費(fèi)，可以憑實(shí)際承運(yùn)人開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

       另外，在運(yùn)輸業(yè)務(wù)中，成品油和道路、橋、閘通行費(fèi)支出是其成本的重要組成部分，政策明確"納稅人自行采購(gòu)并交給實(shí)際承運(yùn)人使用的成品油和支付的道路、橋、閘通行費(fèi)，符合規(guī)定條件的，其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣"。此政策解決了納稅人的后顧之憂，只要上述支出是納稅人真實(shí)負(fù)擔(dān)的，而且與此項(xiàng)運(yùn)輸業(yè)務(wù)直接相關(guān)，取得合法扣稅憑證，均允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

       進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)，成品油按取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票按13%的稅率憑票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。當(dāng)然，若運(yùn)輸企業(yè)購(gòu)買(mǎi)加油卡或加油憑證，購(gòu)卡時(shí)無(wú)法取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，應(yīng)在憑卡或加油憑證加油后，根據(jù)加油卡或加油憑證回籠記錄，索取增值稅專(zhuān)用發(fā)票。  

       同時(shí)，根據(jù)現(xiàn)行最新政策下，道路通行費(fèi)按照收費(fèi)公路通行費(fèi)增值稅電子普通發(fā)票上注明的增值稅稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，若實(shí)際承運(yùn)人負(fù)責(zé)運(yùn)輸，通行費(fèi)電子發(fā)票上注明的是實(shí)際承運(yùn)人的信息，只能由實(shí)際承運(yùn)人抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，納稅人（無(wú)運(yùn)輸工具業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)者）負(fù)擔(dān)道路通運(yùn)費(fèi)，只能憑實(shí)際承運(yùn)人開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；而橋、閘通行費(fèi)仍然憑票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，納稅人實(shí)際支付的橋、閘通行費(fèi)，符合規(guī)定，其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。  

       至此，我們完整的掌握了此項(xiàng)政策的規(guī)定，該政策操作性強(qiáng)，可以結(jié)合無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)按交通運(yùn)輸服務(wù)繳納增值稅來(lái)命題，不僅可以文字考查，也是作為計(jì)算行題目的一個(gè)很好的出題點(diǎn)。  

       附：現(xiàn)行政策下道路、橋、閘通行費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣方法如下表所示：

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