預(yù)提費用，是指房企從成本費用中預(yù)先列支但尚未實際支付的各項費用。《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用;不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費用。在土地增值稅清算中，稅法規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)提費用不得稅前扣除。國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)提費用，除另有規(guī)定外，不得扣除。實際上，對于房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)提費用可否在企業(yè)所得稅稅前扣除，不能一概而論，需視情況進行稅務(wù)處理。筆者對房企現(xiàn)行的預(yù)提費用稅前扣除有關(guān)稅收政策進行收集和梳理，總結(jié)歸納出房企預(yù)提費用可以在企業(yè)所得稅稅前扣除的六種情形及不可以扣除的兩種情況，以供納稅人在年度企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報時參考借鑒。
出包工程無發(fā)票的可按合同總額的10%預(yù)提扣除
國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號，以下簡稱國稅發(fā)[2009]31號)第三十二條第(一)款明確，出包工程因未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%。
公共設(shè)施可按預(yù)算造價預(yù)提建造費用稅前扣除
國稅發(fā)[2009]31號第三十二條第(二)款規(guī)定，公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價合理預(yù)提建造費用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件;其中公共配套設(shè)施可以按照預(yù)算造價來合理預(yù)提配套設(shè)施建造費用。實際上，有的企業(yè)趁此串通中介機構(gòu)對配套設(shè)施的預(yù)算造價做加大處理，以達到少繳稅款的目的。顯然，此種處理方式，對于企業(yè)來說存在稅收風(fēng)險，為偷稅、漏稅的不正當(dāng)手段。
應(yīng)交未交的報批報建費、物業(yè)完善費可預(yù)提扣除
國稅發(fā)[2009]31號第三十二條第(三)款規(guī)定，應(yīng)向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。
計提的銀行貸款利息可以稅前扣除
《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除: (一)非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出;(二)非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。根據(jù)上述規(guī)定，按合同約定，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計提的利息，企業(yè)據(jù)實計提的銀行貸款利息會計上計入財務(wù)費用和應(yīng)付利息，屬于確定的已經(jīng)實際發(fā)生的費用和負債，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則允許稅前扣除。
國稅發(fā)[2009]31號第二十一條也明確，企業(yè)的利息支出按以下規(guī)定進行處理：(一)企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費用，可按企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進行歸集和分配，其中屬于財務(wù)費用性質(zhì)的借款費用，可直接在稅前扣除。(二)企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理的分?jǐn)偫①M用，使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除。
后付跨期租賃費可以預(yù)提扣除
《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除：以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。未設(shè)定是否取得發(fā)票是稅前扣除的前提條件，且出租方未收租金，無須開具發(fā)票，因此，后付跨期租賃費可以預(yù)提費用。
固定資產(chǎn)無發(fā)票可暫按合同金額計提折舊稅前扣除
國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)第五條規(guī)定：企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊，待發(fā)票取得后進行調(diào)整。但該項調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行。
預(yù)提土地增值稅沒有實際繳納不能稅前扣除
從企業(yè)財稅實務(wù)處理角度看，房地產(chǎn)企業(yè)在實際操作中，從謹(jǐn)慎的角度出發(fā)，一般會先概算出整體項目土地增值稅之后，確定稅負率，再根據(jù)當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)收入計算預(yù)提土地增值稅，并計入當(dāng)期損益。這部分計提的稅金就會反映到會計報表中的應(yīng)繳未繳數(shù)額當(dāng)中。開發(fā)商報表預(yù)提土地增值稅所計算出的土地增值稅，屬于按照會計上配比和謹(jǐn)慎性原則進行預(yù)提。但是，在企業(yè)所得稅納稅申報時需要作相應(yīng)的納稅調(diào)整。
國稅發(fā)[2009]31號第十二條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)當(dāng)期計提的土地增值稅，在稅法規(guī)定的限繳期內(nèi)繳納的，可以稅前扣除。預(yù)提但不實際繳納的土地增值稅，不得稅前扣除。企業(yè)所得稅匯算清繳時，會計上可以或有事項處理，但稅法上是不承認(rèn)或有事項的，企業(yè)所得稅法只確認(rèn)實際發(fā)生的支出。主管稅務(wù)機關(guān)對已提未繳納的土地增值稅部分，在企業(yè)所得稅匯算清繳時要作納稅調(diào)整，即調(diào)整當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。
根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目清算前，按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入預(yù)繳的土地增值稅，屬于房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的稅金，預(yù)繳的土地增值稅可在預(yù)繳年度稅前扣除。
以其他預(yù)提方式發(fā)生的費用均不得稅前扣除
一般而言，計提的預(yù)提費用的范圍相當(dāng)廣泛。如預(yù)提壞賬損失、預(yù)提保險費、預(yù)提租金、預(yù)提修理費用、預(yù)提產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)費等等。但是，稅法規(guī)定除國家另有規(guī)定外，提取準(zhǔn)備金或其他預(yù)提方式發(fā)生的費用均不得在稅前扣除。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)提費用，除以上六種稅法另有規(guī)定的情形外，均不得在稅前扣除。對納稅人按照會計制度規(guī)定計提的預(yù)提費用，雖然行業(yè)財務(wù)會計制度允許計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等，納稅人需要在申報納稅時作納稅調(diào)整，依法繳納企業(yè)所得稅，以規(guī)避不必要的涉稅風(fēng)險。
另外，需要特別提示房企納稅人的是，雖然稅法有規(guī)定可以預(yù)提費用的情形，但對已經(jīng)發(fā)生并付款的費用，匯算清繳時仍未取得發(fā)票，則不得稅前扣除。以前年度計提已扣除的，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，應(yīng)在對應(yīng)所屬年度進行納稅調(diào)整。
