近日，為了進一步支持企業(yè)兼并重組，優(yōu)化企業(yè)發(fā)展環(huán)境。財政部、國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布了《關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》，將適用特殊性稅務處理的股權收購和資產收購中，被收購股權或資產比例由不低于75%調整為不低于50%，降幅高達1/3，這一比例在國際上處于中等偏下水平，大大擴展了適用特殊性稅務處理的企業(yè)重組范圍。新政策還明確了對集團內100%直接控制的居民企業(yè)之間按照賬面凈值劃轉股權或資產的行為，給予特殊性稅務處理待遇，交易雙方均不確認所得。這將大大降低集團內企業(yè)內部交易的稅收成本，促進企業(yè)的資源整合和業(yè)務重組。專家結合實務經驗及對文件的理解，對該文做出如下解讀，以期對讀者提供借鑒。
前言
關于企業(yè)重組中涉及企業(yè)所得稅的法律文件我國陸續(xù)出臺以下文件：2009年4月財政部和國家稅務總局頒布了《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）明確了“企業(yè)重組”的概念，同時劃分了企業(yè)重組的六種主要類型。2011年2月國家稅務總局頒布了《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國稅函[2011]13號）規(guī)定：“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。”2011年9月國稅總局頒布了《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關營業(yè)稅問題的公告》（國稅函[2011]51號）規(guī)定：“自2011年10月1日起，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業(yè)稅。”2012年2月財政部、國家稅務總局聯(lián)合頒布了《財政部、國家稅務總局關于關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅[2012]4號）規(guī)定：“自2012年1月1日至2014年12月31日止，公司在股權（股份）轉讓中，單位、個人承受公司股權（股份），公司土地、房屋權屬不發(fā)生轉移，不征收契稅。”在此背景下，我國于2014年12月25日出臺新規(guī)，新規(guī)雖僅作幾處修改，但對企業(yè)來說將產生如下影響：
一、企業(yè)重組適用特殊性稅務處理標準降低
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》相關規(guī)定，“除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外”，企業(yè)重組過程中發(fā)生的股權或資產交易應當按照公允價值確定計稅基礎并確認收入或損失。但是，考慮到企業(yè)重組行為的發(fā)生往往是為了挽救生產經營或資金供應發(fā)生困難的企業(yè)，國家對企業(yè)實施的重組行為施加沉重的企業(yè)所得稅負擔不利于企業(yè)更好地盤活資金和持續(xù)經營。因此，為了鼓勵企業(yè)通過重組方式實現(xiàn)繼續(xù)經營和健康發(fā)展，財政部和國家稅務總局于2009年4月頒布了《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號），對符合條件的企業(yè)重組行為實施企業(yè)所得稅特殊性稅務處理，實現(xiàn)企業(yè)重組過程中有關的企業(yè)所得稅的遞延。
財稅[2009]59號文規(guī)定的特殊性稅務處理的其中一項重要條件是被收購的股權或資產的比例須達到原股權或資產的75%的比例來證明該項重組交易對企業(yè)具有足夠重要性，即具備企業(yè)重組的經濟實質。財稅[2014]109號進一步放寬了企業(yè)適用特殊性稅務處理的條件：對于股權收購，收購方購買的股權只要不低于被收購企業(yè)全部股權的50%，即可證明該項重組行為具備經濟實質，并可選擇適用特殊性稅務處理；對于資產收購，受讓方收購的資產只要不低于轉讓方全部資產的50%，即可證明該項重組行為具備經濟實質，并可選擇適用特殊性稅務處理。財稅[2014]109號文的出臺進一步擴大了適用特殊性稅務處理的企業(yè)重組行為的范圍，使得更多的企業(yè)可以通過重組的方式突破經營瓶頸、實現(xiàn)產業(yè)轉型以及解決資金困難。
二、集團內部重組可申請?zhí)厥庑远悇仗幚恚愂栈I劃空間增加
為降低集團企業(yè)內部交易的稅收成本，促進企業(yè)的資源整合和業(yè)務重組，財稅[2014]109號文第三條規(guī)定賦予了集團企業(yè)內部股權及資產劃轉適用特殊性稅務處理的權利，劃轉股權或資產的企業(yè)之間符合以下條件的，可以選擇適用企業(yè)所得稅的特殊性稅務處理：
（1）股權或資產的轉讓方和受讓方是雙方之間存在100%直接控制關系的居民企業(yè)，或者是受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)；
（2）股權或資產的劃轉應當具有合理商業(yè)目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；
（3）股權或資產劃轉后連續(xù)12個月內不改變被劃轉股權或資產原來的實質性經營活動；
（4）轉讓方和受讓方均未在會計上確認損益。
劃轉股權或資產的居民企業(yè)之間滿足上述條件的，可以選擇適用財稅[2014]109號文第三條規(guī)定的企業(yè)所得稅特殊性稅務處理辦法：
（1）轉讓方和受讓方均不確認所得；
（2）受讓方取得被劃轉股權或資產的計稅基礎以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定；
（3）受讓方取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。
財稅[2014]109號文第三條規(guī)定為境內居民集團企業(yè)重組安排帶來了企業(yè)所得稅方面的兩大利好政策。
首先，在財稅[2014]109號文生效執(zhí)行之前，企業(yè)集團內部成員企業(yè)之間的股權或資產劃轉的重組交易如需申請適用特殊性稅務處理的，該項重組交易應當符合財稅[2009]59號文規(guī)定的嚴苛條件，財稅[2014]109號文生效執(zhí)行之后，該類重組交易可以直接依照財稅[2014]109號文第三條的規(guī)定適用特殊性稅務處理，對比來看，財稅[2014]109號文大大降低了該類重組交易適用特殊性稅務處理的門檻，對于被收購的股權或資產的比例、股權支付方式、被收購股權禁止轉讓的期限等均沒有作出要求。境內集團企業(yè)應當充分利用這一企業(yè)所得稅利好政策，通過低稅負的重組實現(xiàn)資產或業(yè)務的剝離和重新劃分，優(yōu)化集團企業(yè)內部的業(yè)務架構和資源配置。
其次，財稅[2014]109號文不僅極大程度上降低了集團企業(yè)內部之間股權或資產劃轉的稅務成本，而且也為境內集團企業(yè)實施具有合理商業(yè)目的的稅務籌劃提供了更為廣闊的空間。集團企業(yè)可以以稅收優(yōu)惠政策為導向，將集團內部的投資性資產以及實物性資產根據(jù)境內不同的稅負差異實施合理地布局和配置，實現(xiàn)企業(yè)集團內部資源的最優(yōu)化安排，降低集團的企業(yè)所得稅整體稅負。
假設一家集團企業(yè)的總部A公司在北京，A公司的主營業(yè)務包含境內投融資和房地產開發(fā)，A公司欲將其投資業(yè)務向集團內進行剝離，并且有意愿支援新疆喀什地區(qū)的開發(fā)建設。利用特殊性稅務處理政策和民族自治地方的稅收優(yōu)惠，集團企業(yè)的總部A公司實現(xiàn)其上述商業(yè)目的的安排分為以下四個步驟：（1）A公司事先在新疆喀什地區(qū)設立其全資子公司B作為集團企業(yè)在全國境內投資業(yè)務的境內離岸平臺；（2）A公司適用特殊性稅務處理政策將其持有的境內投資性資產（多為境內上市公司股票、債券等交易性金融資產）向B公司劃轉，實現(xiàn)業(yè)務向內剝離的目的；（3）B公司一方面作為集團企業(yè)的境內離岸平臺吸收集團內的投資性資產，實現(xiàn)業(yè)務及資產分配的明確化、結構化，另一方面可以享受民族自治地方的稅收優(yōu)惠政策，極大程度上降低集團金融投資類業(yè)務的企業(yè)所得稅稅負和相關的流轉稅稅負；（4）集團企業(yè)可以通過B公司向新疆喀什地區(qū)進行實業(yè)投資，支援邊疆建設，同時可以將B公司因適用民族自治地方的稅收優(yōu)惠政策而節(jié)省的稅收成本投資于當?shù)兀黾油顿Y資金的來源。
企業(yè)在實施諸如上述重組交易安排時，應當積極尋求稅法專業(yè)人士的協(xié)助，確保資產或股權劃轉適用特殊性稅務處理的合規(guī)性和稅法遵從度，預防和識別整個交易過程中的稅法風險，避免發(fā)生不必要的稅收成本以及違法成本。
三、財稅[2014]109號文具有溯及力，2014年重組企業(yè)可積極申請?zhí)厥庑远悇仗幚?
法律效力是指法律在屬地、屬人、屬時多維度中的國家強制作用力，包括法的溯及力以及法律的生效和失效。通知第四條規(guī)定：“本通知自2014年1月1日起執(zhí)行”，該條看似是法的生效問題，但法的溯及力和法的生效既有關聯(lián)又彼此獨立，由于通知于2014年12月25日發(fā)布，生效日期卻早于發(fā)布日期，追溯到2014年1月1日，此處法的生效問題實質上也是法的溯及力問題。
法不溯及既往與法溯及既往對應，是指頒布生效的新法僅適用于生效以后的事實和行為，其效力的指向僅僅是未來，而不包括過去。法不溯及既往是由法的安定性和信賴保護原則共同推演而成的，二者同是法不溯及既往的理論基礎。法的安定性是指法律關系及法律文字權利義務規(guī)定的安定性，其核心是穩(wěn)定性、明確性和持續(xù)性。信賴保護原則是指基于法的安定性原則，政府行政行為須具可預見性和可預測性，人民能預先知其所遵循，故人民對政府行政行為的外觀產生信賴，有值得保護的信賴基礎，而使人民因而受到之損害有所補償。二者的重點不同，信賴保護是基于保障公民權利的立場，保護公民對現(xiàn)行有效法律的主觀信賴，而法的安定性則偏重于客觀上維持法律本身的安定狀態(tài)。
對于法不溯及既往的理解，無論是德國“真正溯及既往”和“不真正溯及既往”的劃分，還是美國的“弱度溯及”和“強度溯及”的區(qū)分，各國立法大多承認“法不溯及既往”是一項重要的法律原則。但法不溯及既往原則也存在一定的例外，即有利溯及及保護公共利益。
我國不同位階的法律也都對該原則作出了規(guī)定。《立法法》第84條規(guī)定：“法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章不溯及既往，但為了更好地保護公民、法人和其他組織的權利和利益而作的特別規(guī)定除外”。該條規(guī)定是從憲法層面完整而且權威地對溯及既往作出規(guī)定，即除了有利溯及，原則上法不得溯及既往。除此之外，《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》（國家稅務總局令第20號）第十四條規(guī)定：“稅收規(guī)范性文件應當自公布之日起30日后施行。對公布后不立即施行有礙執(zhí)行的稅收規(guī)范性文件，可以自公布之日起施行。經授權對規(guī)章或上級稅收規(guī)范性文件做出補充規(guī)定的稅收規(guī)范性文件，施行時間可與規(guī)章或上級稅收規(guī)范性文件的施行時間相同。”該部門規(guī)章該條也是對法不溯及既往原則的確認。
本通知擴大了重組特殊性稅務處理適用范圍，對非貨幣性資產投資給予了遞延納稅政策，進一步支持企業(yè)兼并重組，這對于企業(yè)來說是有利溯及，符合法不溯及既往原則的例外，并未違反法不溯及既往原則。
四、非居民企業(yè)被排除在外有違背相關稅收協(xié)定之嫌
值得注意的是，財稅[2014]109號文第三條規(guī)定的特殊性稅務處理僅對境內居民企業(yè)適用，不適用于非居民企業(yè)與其在中國境內的子公司（外商獨資企業(yè)）之間的重組交易，似有違背中國與其他國家或地區(qū)簽訂的稅收協(xié)定（或安排）中的無差別待遇條款之嫌，容易引發(fā)國際稅務爭議。以中美稅收協(xié)定為例，協(xié)定第二十三條無差別待遇條款的第四款規(guī)定了子公司的無差別待遇原則，即中美兩國的企業(yè)在對方國家設立的子公司無論出資形式或出資比例如何，不應比對方國家的類似的居民企業(yè)承擔更重的稅收負擔。非居民企業(yè)與中國境內子公司的重組交易產生過重所得稅負擔的，可以考慮啟動兩國之間關于稅務爭議的相互協(xié)商程序，爭取其境內子公司適用與境內的其他公司同樣的特殊性稅務處理政策待遇。因此，企業(yè)發(fā)生符合本該文件規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅�，一律不得按特殊重組業(yè)務進行稅務處理。
小結
稅收政策頒布及實施應切實維護稅收的公平性，然而，按照通知第四條規(guī)定，本通知發(fā)布前尚未處理的企業(yè)重組，符合本通知規(guī)定的可按本通知執(zhí)行。但對于2014年1月1日后發(fā)生，符合本通知規(guī)定的，但已經“處理”，也即按照一般稅務處理的企業(yè)，可否再申請適用特殊稅務處理予以退稅，通知并未明確。企業(yè)如不能申請適用特殊性稅務處理，則不符合稅收公平原則中的橫向公平。企業(yè)應明確財稅[2014]109號文的意義，對企業(yè)下一步發(fā)展做出稅務籌劃。
