解讀股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅管理辦法67號公告

　　一、國稅函「2009」285號文件（已被67號公告替代并作廢）

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅發(fā)「2009」285號文件，以下簡稱285號文）首開股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅反避稅之先河。

　　285號文有三項重要內(nèi)容：一是計稅依據(jù)明顯偏低并無正當(dāng)理由的，按照轉(zhuǎn)讓方占被投資企業(yè)凈資產(chǎn)份額確認(rèn)計稅依據(jù)；二是明確股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅的納稅地點為被投資企業(yè)所在地；三是規(guī)定了辦理個人所得稅完稅或免稅、不征稅證明為股權(quán)工商變更的前置程序。

　　實際工作中，285號文也引發(fā)一些質(zhì)疑，實務(wù)中存在的問題主要有：一是計稅依據(jù)明顯偏低并無正當(dāng)理由，缺乏明細(xì)規(guī)定；二是一律以凈資產(chǎn)賬面價值核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格，對于一些高增值資產(chǎn)如土地、不動產(chǎn)等，不盡合理；三是為了征管目的，為股權(quán)變更增加前置事項，有違反《公司法》法律精神之嫌。

　　二、國家稅務(wù)總局2010年27號公告（已被67號公告替代并作廢）

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告》（國家稅務(wù)總局2010年27號公告，以下簡稱27號公告）是國稅函「2009」285號文件的“升級版”，該文件對計稅依據(jù)明顯偏低并無正當(dāng)理由做了明細(xì)解釋，規(guī)定五種情況屬于計稅依據(jù)明顯偏低，四種情形屬于有正當(dāng)理由，并規(guī)定如果土地、不動產(chǎn)等六類資產(chǎn)合計占資產(chǎn)總額50%以上的，按照凈資產(chǎn)評估價格核定計稅依據(jù)。

　　應(yīng)當(dāng)說27號公告是一個解決實際問題的優(yōu)秀規(guī)范性文件，但是該文件的缺陷在于，一是，只是對股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅核定計稅依據(jù)進(jìn)行了規(guī)范，未形成完整的股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅政策體系，如納稅人、扣繳義務(wù)人、被投資企業(yè)的權(quán)利與義務(wù)，備案資料程序等未做明確規(guī)定，政策略有凌亂之感；二是，該文件的第四條規(guī)定，納稅人再次轉(zhuǎn)讓所受讓股權(quán)的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本為前次轉(zhuǎn)讓的交易價格及買方負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費。如果前次交易價格為100萬元，而核定計稅依據(jù)為1000萬元，如果按照100萬元作為再次轉(zhuǎn)讓的成本，顯然造成了重復(fù)納稅，不符合雙向調(diào)整的原則；三是，對土地、房屋等六類資產(chǎn)占總資產(chǎn)50%以上的，方才采取凈資產(chǎn)評估價值核定法，50%的比例定的偏低，造成反避稅力度不夠。

　?。ㄈ﹪叶悇?wù)總局2011年41號公告《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人終止投資經(jīng)營收回款項征收個人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局2011年41號公告，以下簡稱41號公告）主要解決了三個問題：一是借鑒流轉(zhuǎn)稅的“價外費用”，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入規(guī)定全口徑收入，既包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，也包括賠償金、違約金等價外收入，二是對不構(gòu)成公司的非股權(quán)權(quán)益轉(zhuǎn)讓，比照股權(quán)轉(zhuǎn)讓處理；三是，對撤資、減資明確比照股權(quán)轉(zhuǎn)讓處理。

　　上述三個文件構(gòu)成了股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅主要政策體系。

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　　1、國稅函「2005」130號文件

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函「2005」130號）文件明確，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，雙方協(xié)議解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的，是另外一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，原繳納個人所得稅不予退回；股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，執(zhí)行仲裁委員會作出的解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并原價收回股權(quán)的，從行政行為合理性原則出發(fā)，不應(yīng)繳納個人所得稅。

　　2、國稅函「2006」866號文件

　　該文件明確，股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓后，轉(zhuǎn)讓方個人因受讓方個人未按規(guī)定期限支付價款而取得的違約金收入，應(yīng)并入股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅。實際上該文件的精神已經(jīng)被2011年41號公告所代替。

　　3、國稅函「2005」319號文件（被總局2011年2號公告第522項廢止）

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評估增值暫不征收個人所得稅的批復(fù)》（國稅函「2005」319號文件）是國稅總局對福建省地稅局的批復(fù)，規(guī)定個人以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，暫不征收個人所得稅，未來轉(zhuǎn)讓時其計稅基礎(chǔ)按照投資資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確認(rèn)。由于股權(quán)也屬于非貨幣性資產(chǎn)，該文件被認(rèn)為也適用于以股權(quán)進(jìn)行投資的行為，因此在2011年以前，以股權(quán)進(jìn)行投資不征收個人所得稅。

　　《關(guān)于公布全文失效廢止部分條款失效廢止的規(guī)范性文件目錄的通知》（國家稅務(wù)總局公告2011年第2號）的第522項目對319號文件明示廢止，從此以后，一般認(rèn)為按照《個人所得稅法實施條例》第10條的基本精神，個人所得的形式，包括現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益。因此，以非貨幣性資產(chǎn)對外投資自此應(yīng)該征收個人所得稅。

　　4、國稅函「2011」89號文件（文件注明不予公開）

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人以股權(quán)參與上市公司定向增發(fā)征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2011]89號文件）是國稅總局對江蘇省地稅局的批復(fù)，確認(rèn)蘇寧環(huán)球公司的自然人股東以其持有的浦東建設(shè)公司股權(quán)參與蘇寧環(huán)球定向增發(fā)的行為，屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)該征收個人所得稅。該文件披露后，在業(yè)界一度引起了巨大轟動，但該文件究竟屬于不予公開的內(nèi)部批復(fù)，不能作為正式執(zhí)法依據(jù)，時隔數(shù)年，67號公告將此文件精神正式納入，預(yù)計將在資本市場掀起一場血雨腥風(fēng)。