最近，經(jīng)常有房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)稅會(huì)員咨詢公司支付土地出讓金后，政府給予的財(cái)政返還款該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理。

現(xiàn)在大部分房地產(chǎn)企業(yè)的土地是通過“招標(biāo)、拍賣、掛牌”方式的公開競(jìng)價(jià)取得的，但是，有的地方政府在招商引資中以土地?fù)Q項(xiàng)目，通過財(cái)政返還土地出讓金的形式變相給予房地產(chǎn)企業(yè)一定補(bǔ)償。對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)來說，取得土地實(shí)際成本就會(huì)低于“招拍掛”價(jià)格，那么對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來說，取得的政府返還款該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理呢？

一、會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)———政府補(bǔ)助》第二條規(guī)定：政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。

因此，房地產(chǎn)企業(yè)取得土地使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際支付的土地價(jià)款作為土地成本，取得的這部分返還款實(shí)質(zhì)屬于政府補(bǔ)助的性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)———政府補(bǔ)助》的規(guī)定，作為營(yíng)業(yè)外收入進(jìn)行處理。

再看具體的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)———政府補(bǔ)助》第七條規(guī)定：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

第八條規(guī)定： 與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：

（一）用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

房地產(chǎn)企業(yè)取得的開發(fā)用地最終會(huì)構(gòu)成存貨的一部分，支付的土地價(jià)款應(yīng)該計(jì)入開發(fā)成本。在之后取得的財(cái)政返還款，屬于對(duì)已經(jīng)發(fā)生相關(guān)費(fèi)用的一種補(bǔ)償，會(huì)計(jì)處理上應(yīng)直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，而不能沖減開發(fā)成本。

二、企業(yè)所得稅處理

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）規(guī)定，財(cái)政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。由此來看，房地產(chǎn)企業(yè)取得的由政府返還的土地出讓金也屬于財(cái)政性資金的一種。

對(duì)于財(cái)政性資金的所得稅處理，依據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2011]70號(hào)）規(guī)定：企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：

（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；

（二）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

（三）企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

從實(shí)際情況看，房地產(chǎn)企業(yè)取得的政府返還款一般是很難滿足上述要求的，財(cái)政返還只是政府為招商引資的一種策略而已，所以房地產(chǎn)企業(yè)取得的土地返還款應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)稅收入計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。除非企業(yè)能取得政府關(guān)于返還款專項(xiàng)用途的資金撥付文件及該資金的專門管理辦法，企業(yè)對(duì)該資金發(fā)生的支出單獨(dú)核算，才能作為不征稅收入處理，同時(shí)該不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

三、土地增值稅處理

房地產(chǎn)企業(yè)在取得的政府土地財(cái)政返還款時(shí)作為了政府補(bǔ)助，計(jì)入了當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入并沒有沖減“開發(fā)成本”，那么計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目時(shí)，支付的土地出讓金是否允許全額列支呢？

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定，土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和條例規(guī)定的稅率計(jì)算征收。

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對(duì)條例規(guī)定的扣除項(xiàng)目“取得土地使用權(quán)所支付的金額”界定為“納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到政府財(cái)政返還款，是政府對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的一種補(bǔ)貼，屬于企業(yè)的一項(xiàng)營(yíng)業(yè)外收入，而不是地價(jià)款的折讓，因此不沖減土地成本。那么按照《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)支付的土地出讓金應(yīng)該允許全額列支，但實(shí)務(wù)中果真如此嗎？土地增值稅是屬于地方財(cái)政收入的一個(gè)稅種，房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅計(jì)算要按地方稅收政策的具體規(guī)定執(zhí)行。

以下通過幾個(gè)不同的地方政策規(guī)定來具體看一下：

1、《遼寧省地方稅務(wù)局于明確土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（遼地稅函〔2012〕92號(hào)）第六條關(guān)于“房地產(chǎn)企業(yè)取得政府返還款的稅務(wù)處理問題”明確規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從政府部門取得各種形式的返還款，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在土地增值稅清算時(shí)，其返還款不允許扣除，直接沖減土地成本。

2、《青島市地方稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》（青地稅發(fā)[2008]100號(hào)）第二十二條明確規(guī)定：對(duì)于開發(fā)企業(yè)因從事拆遷安置、公共配套設(shè)施建設(shè)等原因，從政府部門取得的補(bǔ)償以及財(cái)政補(bǔ)貼款項(xiàng)，抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。

3、《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的公告》（蘇地稅規(guī)[2012]1號(hào)）第五條中規(guī)定：納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，應(yīng)以納稅人實(shí)際支付土地出讓金（包括后期補(bǔ)繳的土地出讓金），減去因受讓該宗土地政府以各種形式支付給納稅人的經(jīng)濟(jì)利益后予以確認(rèn)。

從以上三地的規(guī)定可以看出，房地產(chǎn)企業(yè)取得政府土地財(cái)政返還款在計(jì)算土地增值稅時(shí)，要求沖減土地成本。也有的地方未加以明確，這種情況下房地產(chǎn)企業(yè)還要進(jìn)一步跟主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行確認(rèn)。

綜合從上述企業(yè)所得稅和土地增值稅的處理政策規(guī)定來看，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)取得政府返還款，目前大部分地區(qū)，采取了兩個(gè)口徑，即：企業(yè)所得稅一般一次性做收入，土地增值稅沖土地成本。個(gè)人認(rèn)為這種做法是不太合理的，兩個(gè)稅種的口徑應(yīng)該一致，無論企業(yè)所得稅還是土地增值稅，都應(yīng)沖減企業(yè)的土地成本，而不能采取哪種方式先收稅、多收稅就采取哪一種的方式。