最近，經(jīng)常有房地產(chǎn)企業(yè)財稅會員咨詢公司支付土地出讓金后，政府給予的財政返還款該如何進(jìn)行會計和稅務(wù)處理。

現(xiàn)在大部分房地產(chǎn)企業(yè)的土地是通過“招標(biāo)、拍賣、掛牌”方式的公開競價取得的，但是，有的地方政府在招商引資中以土地?fù)Q項目，通過財政返還土地出讓金的形式變相給予房地產(chǎn)企業(yè)一定補償。對房地產(chǎn)企業(yè)來說，取得土地實際成本就會低于“招拍掛”價格，那么對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，取得的政府返還款該如何進(jìn)行會計和稅務(wù)處理呢？

一、會計處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號———政府補助》第二條規(guī)定：政府補助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。

因此，房地產(chǎn)企業(yè)取得土地使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)以實際支付的土地價款作為土地成本，取得的這部分返還款實質(zhì)屬于政府補助的性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號———政府補助》的規(guī)定，作為營業(yè)外收入進(jìn)行處理。

再看具體的會計處理規(guī)定，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號———政府補助》第七條規(guī)定：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當(dāng)期損益。但是，按照名義金額計量的政府補助，直接計入當(dāng)期損益。

第八條規(guī)定： 與收益相關(guān)的政府補助，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：

（一）用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費用的期間，計入當(dāng)期損益。

（二）用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，直接計入當(dāng)期損益。

房地產(chǎn)企業(yè)取得的開發(fā)用地最終會構(gòu)成存貨的一部分，支付的土地價款應(yīng)該計入開發(fā)成本。在之后取得的財政返還款，屬于對已經(jīng)發(fā)生相關(guān)費用的一種補償，會計處理上應(yīng)直接計入營業(yè)外收入，而不能沖減開發(fā)成本。

二、企業(yè)所得稅處理

財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）規(guī)定，財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。由此來看，房地產(chǎn)企業(yè)取得的由政府返還的土地出讓金也屬于財政性資金的一種。

對于財政性資金的所得稅處理，依據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）規(guī)定：企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：

（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；

（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進(jìn)行核算。

從實際情況看，房地產(chǎn)企業(yè)取得的政府返還款一般是很難滿足上述要求的，財政返還只是政府為招商引資的一種策略而已，所以房地產(chǎn)企業(yè)取得的土地返還款應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)稅收入計算繳納企業(yè)所得稅。除非企業(yè)能取得政府關(guān)于返還款專項用途的資金撥付文件及該資金的專門管理辦法，企業(yè)對該資金發(fā)生的支出單獨核算，才能作為不征稅收入處理，同時該不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

三、土地增值稅處理

房地產(chǎn)企業(yè)在取得的政府土地財政返還款時作為了政府補助，計入了當(dāng)期營業(yè)外收入并沒有沖減“開發(fā)成本”，那么計算土地增值稅扣除項目時，支付的土地出讓金是否允許全額列支呢？

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定，土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和條例規(guī)定的稅率計算征收。

《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》對條例規(guī)定的扣除項目“取得土地使用權(quán)所支付的金額”界定為“納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用”。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到政府財政返還款，是政府對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的一種補貼，屬于企業(yè)的一項營業(yè)外收入，而不是地價款的折讓，因此不沖減土地成本。那么按照《土地增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)支付的土地出讓金應(yīng)該允許全額列支，但實務(wù)中果真如此嗎？土地增值稅是屬于地方財政收入的一個稅種，房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅計算要按地方稅收政策的具體規(guī)定執(zhí)行。

以下通過幾個不同的地方政策規(guī)定來具體看一下：

1、《遼寧省地方稅務(wù)局于明確土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（遼地稅函〔2012〕92號）第六條關(guān)于“房地產(chǎn)企業(yè)取得政府返還款的稅務(wù)處理問題”明確規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從政府部門取得各種形式的返還款，地方稅務(wù)機關(guān)在土地增值稅清算時，其返還款不允許扣除，直接沖減土地成本。

2、《青島市地方稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》（青地稅發(fā)[2008]100號）第二十二條明確規(guī)定：對于開發(fā)企業(yè)因從事拆遷安置、公共配套設(shè)施建設(shè)等原因，從政府部門取得的補償以及財政補貼款項，抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

3、《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的公告》（蘇地稅規(guī)[2012]1號）第五條中規(guī)定：納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款，在計算土地增值稅時，應(yīng)以納稅人實際支付土地出讓金（包括后期補繳的土地出讓金），減去因受讓該宗土地政府以各種形式支付給納稅人的經(jīng)濟利益后予以確認(rèn)。

從以上三地的規(guī)定可以看出，房地產(chǎn)企業(yè)取得政府土地財政返還款在計算土地增值稅時，要求沖減土地成本。也有的地方未加以明確，這種情況下房地產(chǎn)企業(yè)還要進(jìn)一步跟主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行確認(rèn)。

綜合從上述企業(yè)所得稅和土地增值稅的處理政策規(guī)定來看，對于房地產(chǎn)企業(yè)取得政府返還款，目前大部分地區(qū)，采取了兩個口徑，即：企業(yè)所得稅一般一次性做收入，土地增值稅沖土地成本。個人認(rèn)為這種做法是不太合理的，兩個稅種的口徑應(yīng)該一致，無論企業(yè)所得稅還是土地增值稅，都應(yīng)沖減企業(yè)的土地成本，而不能采取哪種方式先收稅、多收稅就采取哪一種的方式。