土地拍賣(mài)傭金如何在計(jì)算土地增值稅時(shí)扣除

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在“招拍掛”政府出讓的土地過(guò)程中有時(shí)會(huì)支付給第三方拍賣(mài)傭金，支付的拍賣(mài)傭金在計(jì)算土地增值稅時(shí)是作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本扣除還是作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除呢？

首先，來(lái)看一下土地拍賣(mài)傭金的會(huì)計(jì)處理。

《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）>的通知》（財(cái)會(huì)[2013]17號(hào)）第二十六條規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)一般設(shè)置土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)、借款費(fèi)用等成本項(xiàng)目。

土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，是指為取得土地開(kāi)發(fā)使用權(quán)（或開(kāi)發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括土地買(mǎi)價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、安置及動(dòng)遷費(fèi)用、回遷房建造費(fèi)用等。

根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)以“招拍掛”方式取得土地支付給第三方的傭金屬于為取得土地開(kāi)發(fā)使用權(quán)（或開(kāi)發(fā)權(quán)）而發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入“開(kāi)發(fā)成本—土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”中。

接著，我們?cè)賮?lái)看一下國(guó)家層面土地增值稅的相關(guān)規(guī)定。

《土地增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第138號(hào)）第六條規(guī)定，計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目:

 (一)取得土地使用權(quán)所支付的金額；

 (二)開(kāi)發(fā)土地的成本、費(fèi)用；

 (三)新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格；

 (四)與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；

 (五)財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號(hào)）第七條規(guī)定，條例第六條所列的計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目，具體為:

(一)取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。

(三)開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用(以下簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用)，是指與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。

財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按本條(一)、(二)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。

凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按本條(一)、(二)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。

上述計(jì)算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。

國(guó)家稅務(wù)總局在2011年1月19日對(duì)于問(wèn)題“支付的土地競(jìng)拍傭金等費(fèi)用可否作為土地增值稅的扣除項(xiàng)目？”答復(fù)如下：

根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條一款規(guī)定：“取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用?！眰蚪鹗侵Ц督o中介機(jī)構(gòu)而不是支付給土地出讓方或轉(zhuǎn)讓方的，因此不應(yīng)當(dāng)作為取得土地使用權(quán)所支付的金額，但可以計(jì)入管理費(fèi)用計(jì)算比例扣除。

根據(jù)上述文件及答復(fù)，由于土地拍賣(mài)傭金是支付給第三方的，并不是按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用，因此，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，支付給第三方的土地拍賣(mài)傭金不能作為取得土地使用權(quán)所支付的金額扣除，而應(yīng)作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除。

最后，我們?cè)賮?lái)看一些下部分稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定及答復(fù)，也是明確作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除。

1.《海南省地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)答的通知》（瓊地稅函〔2015〕917號(hào)）

三、土地招投標(biāo)傭金、房屋測(cè)繪費(fèi)、招標(biāo)代理服務(wù)費(fèi)在土地增值稅清算時(shí)應(yīng)列房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本還是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用？

“招拍掛”是政府出讓土地的一種方式，對(duì)納稅人在土地出讓環(huán)節(jié)支付的“招拍掛”傭金可視為“按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，作為“取得土地使用權(quán)所支付的金額”在土地增值稅清算時(shí)據(jù)實(shí)扣除。

在工程建設(shè)過(guò)程中發(fā)生的房屋測(cè)繪費(fèi)、招標(biāo)代理服務(wù)費(fèi)，屬于期間費(fèi)用，在土地增值稅清算時(shí)計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用。

2.《廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布<廣西壯族自治區(qū)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目土地增值稅管理辦法（試行）>的公告》(廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局公告2018年第1號(hào))

第四十條  除本辦法第三十九條規(guī)定的原則外，扣除項(xiàng)目金額應(yīng)符合下列規(guī)定：

（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。

4．納稅人取得土地使用權(quán)支付的拍賣(mài)傭金不得扣除。

3.《常州市地方稅務(wù)局稅政一處關(guān)于土地增值稅若干征稅問(wèn)題的處理意見(jiàn)》（常地稅一便函[2012]5號(hào)）

五、取得土地使用權(quán)所支付金額

1、拍賣(mài)取得土地使用權(quán)所支付的傭金的扣除問(wèn)題

通過(guò)拍賣(mài)方式取得土地使用權(quán)時(shí)，支付給拍賣(mài)單位的傭金，計(jì)算土地增值稅時(shí)，不作為“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，應(yīng)列入“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用”計(jì)算扣除。

4.國(guó)家稅務(wù)總局福建省12366納稅服務(wù)中心在2021年1月25日對(duì)于問(wèn)題“我方2015年通過(guò)公開(kāi)拍賣(mài)方式取得土地，對(duì)應(yīng)的土地拍賣(mài)傭金直接支付給政府委托主持拍賣(mài)的拍賣(mài)公司而并非政府，且取得的傭金發(fā)票為‘地方稅務(wù)局通用機(jī)打發(fā)票’，發(fā)票項(xiàng)目和內(nèi)容分別為‘其他服務(wù)-傭金’，收款方也為該拍賣(mài)公司?，F(xiàn)項(xiàng)目進(jìn)行土增清算，請(qǐng)問(wèn)該筆傭金是否可在土增清算時(shí)扣除？”答復(fù)如下：

鑒于拍賣(mài)傭金不屬于國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用，拍賣(mài)傭金不可列入作為取得土地使用權(quán)所支付的金額扣除，但可以列入管理費(fèi)，在規(guī)定比例內(nèi)扣除。

5. 河南稅務(wù)局在2020年8月7日對(duì)于問(wèn)題“土地增值稅清算可否扣除支付給拍賣(mài)公司的拍賣(mài)傭金、可否扣除支付給評(píng)估公司的土地評(píng)估費(fèi)？”答復(fù)為：支付給中介機(jī)構(gòu)的傭金應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”，按規(guī)定比例計(jì)算扣除。

作者：李老師（正保財(cái)稅咨詢專家）