限制性股票的會計處理和個稅問題，看過來~

上市公司實施限制性股票的股權(quán)激勵安排中，常見做法是上市公司以非公開發(fā)行的方式向激勵對象授予一定數(shù)量的公司股票，并規(guī)定鎖定期和解鎖期，在鎖定期和解鎖期內(nèi)，不得上市流通及轉(zhuǎn)讓。達(dá)到解鎖條件，可以解鎖；如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作廢，通常由上市公司按照事先約定的價格立即進(jìn)行回購。

一、授予限制性股票的會計處理

對于授予限制性股票的會計處理，參考企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第7號規(guī)定進(jìn)行處理。

對于此類授予限制性股票的股權(quán)激勵計劃，向職工發(fā)行的限制性股票按有關(guān)規(guī)定履行了注冊登記等增資手續(xù)的，上市公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)收到職工繳納的認(rèn)股款確認(rèn)股本和資本公積（股本溢價）。

借：銀行存款 （職工繳納的認(rèn)股款）

貸：股本 （股本金額）

資本公積-股本溢價（認(rèn)股款和股本的差額）

同時，就回購義務(wù)確認(rèn)負(fù)債（作收購庫存股處理），按照發(fā)行限制性股票的數(shù)量以及相應(yīng)的回購價格計算確定的金額。

借：庫存股

貸：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)（包括未滿足條件而須立即回購的部分）

上市公司應(yīng)當(dāng)綜合考慮限制性股票鎖定期和解鎖期等相關(guān)條款，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》相關(guān)規(guī)定判斷等待期,進(jìn)行與股份支付相關(guān)的會計處理。對于因回購產(chǎn)生的義務(wù)確認(rèn)的負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。

上市公司未達(dá)到限制性股票解鎖條件而需回購的股票，按照應(yīng)支付的金額

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)

貸：銀行存款

同時，按照注銷的限制性股票數(shù)量相對應(yīng)的股本金額，

借：股本

資本公積-股本溢價（差額部分）

貸：庫存股（注銷的限制性股票數(shù)量相對應(yīng)的庫存股的賬面價值）

上市公司達(dá)到限制性股票解鎖條件而無需回購的股票，按照解鎖股票相對應(yīng)的負(fù)債的賬面價值

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)”

貸：庫存股（解鎖股票相對應(yīng)的庫存股的賬面價值 “）

如有差額，則借記或貸記“資本公積——股本溢價”。

二、取得限制性股票的個人所得稅處理

1、應(yīng)納稅所得額的確定

按照個人所得稅法及其實施條例等有關(guān)規(guī)定，原則上應(yīng)在限制性股票所有權(quán)歸屬于被激勵對象時確認(rèn)其限制性股票所得的應(yīng)納稅所得額。即:上市公司實施限制性股票計劃時，應(yīng)以被激勵對象限制性股票在中國證券登記結(jié)算公司(境外為證券登記托管機(jī)構(gòu))進(jìn)行股票登記日期的股票市價(指當(dāng)日收盤價，下同)和本批次解禁股票當(dāng)日市價（指當(dāng)日收盤價，下同)的平均價格乘以本批次解禁股票份數(shù)，減去被激勵對象本批次解禁股份數(shù)所對應(yīng)的為獲取限制性股票實際支付資金數(shù)額，其差額為應(yīng)納稅所得額。被激勵對象限制性股票應(yīng)納稅所得額計算公式為：

應(yīng)納稅所得額=（股票登記日股票市價+本批次解禁股票當(dāng)日市價）÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵對象實際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數(shù)）

2、應(yīng)納稅額的計算

參考財稅〔2018〕164號規(guī)定，居民個人取得限制性股票符合規(guī)定條件的，在2021年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得，全額單獨適用綜合所得稅率表，計算納稅。計算公式為：

應(yīng)納稅額＝股權(quán)激勵收入×適用稅率－速算扣除數(shù)

居民個人一個納稅年度內(nèi)取得兩次以上（含兩次）股權(quán)激勵的，應(yīng)合并按上述公式計算納稅。

2022年1月1日之后的股權(quán)激勵政策需要等國家稅務(wù)總局另行明確。

3、納稅義務(wù)發(fā)生時間

參考國稅函〔2009〕461號規(guī)定，限制性股票個人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為每一批次限制性股票解禁的日期。

4、遞延納稅規(guī)定

參考財稅〔2016〕101號規(guī)定，非上市公司和上市公司的處理有區(qū)別：

非上市公司授予本公司員工的限制性股票，符合規(guī)定條件的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，可實行遞延納稅政策，即員工在取得股權(quán)激勵時可暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時納稅；股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費后的差額，適用“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，按照20%的稅率計算繳納個人所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，限制性股票取得成本按實際出資額確定

上市公司授予個人的限制性股票，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，個人可自限制性股票解禁之日起，在不超過12個月的期限內(nèi)繳納個人所得稅。

三、轉(zhuǎn)讓股票的個人所得稅處理

參考財稅〔2005〕35號規(guī)定，個人將行權(quán)后的境內(nèi)上市公司股票再行轉(zhuǎn)讓而取得的所得，暫不征收個人所得稅；個人轉(zhuǎn)讓境外上市公司的股票而取得的所得，應(yīng)按稅法的規(guī)定計算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額，依法繳納稅款。

作者：老顧（正保會計網(wǎng)校財稅專家）