一文搞懂投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計處理

　　1、準則規(guī)定

　　《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》相關(guān)規(guī)定如下：

　　第十三條企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，滿足下列條件之一的，應(yīng)當將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)：

　　（一）投資性房地產(chǎn)開始自用。

　?。ǘ┳鳛榇尕浀姆康禺a(chǎn)，改為出租。

　　（三）自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值。

　?。ㄋ模┳杂媒ㄖ锿Ｖ棺杂茫臑槌鲎?。

　　第十四條在成本模式下，應(yīng)當將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值。

　　第十五條 采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。

　　第十六條 自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉(zhuǎn)換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益。

　　2、轉(zhuǎn)換日的確定

　　（1）投資性房地產(chǎn)開始自用，是指投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)。其轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的日期。

　?。?）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為存貨，轉(zhuǎn)換日為租賃期屆滿、企業(yè)董事會或者類似機構(gòu)作出書面決議明確將其重新開發(fā)用于對外銷售的日期。

　?。?）作為存貨的房地產(chǎn)改為出租，或者自用建筑物、自用土地使用權(quán)停止自用改為出租，其轉(zhuǎn)換日為租賃期開始日。租賃開始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期。

　　3、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)

　　（1）采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)

　　企業(yè)將原本用于賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)改用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理，投資性房地產(chǎn)相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。例如，企業(yè)將出租的廠房收回，并用于生產(chǎn)本企業(yè)的產(chǎn)品。在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的日期。

　　企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當按該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計折舊（攤銷）、減值準備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、"固定資產(chǎn)減值準備"等科目，會計處理參考如下：

　　借：固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)（按投資性房地產(chǎn)的賬面余額）

　　　　投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）

　　貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊或累計攤銷（按已計提的折舊或攤銷）

　　如果已計提減值準備的

　　借：投資性房地產(chǎn)減值準備

　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準備或無形資產(chǎn)減值準備

　　例1：

　　2017年8月1日，甲企業(yè)將出租在外的廠房收回，開始用于本企業(yè)生產(chǎn)商品。該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用成本模式計量，其賬面價值為2800萬元，其中，原價5000萬元，累計已提折舊2200萬元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)      50000000

　　　　投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 22000000

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)——廠房       50000000累計折舊          22000000

　?。?）采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)

　　企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。

　　轉(zhuǎn)換日，按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，按該項投資性房地產(chǎn)的成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目；按該項投資性房地產(chǎn)的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目；按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

　　例2：

　　2018年10月15日，甲企業(yè)因租賃期滿，將出租的寫字樓收回，準備作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。2018年12月1日，該寫字樓正式開始自用，相應(yīng)由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，當日的公允價值為4800萬元。該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為4750萬元，其中，成本為4500萬元，公允價值變動為增值250萬元。

　　甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)      48000000

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)——成本    45000000

　　　　　　　　　　　　——公允價值變動   2500000

　　　　　　公允價值變動損益       500000

　?。?）采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將用于經(jīng)營租出的房地產(chǎn)重新開發(fā)用于對外銷售的，從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨。這種情況下，轉(zhuǎn)換日為租賃期屆滿、企業(yè)董事會或類似機構(gòu)作出書面決議明確表明將其重新開發(fā)用于對外銷售的日期。

　　企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時，應(yīng)當按照該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記"開發(fā)產(chǎn)品"科目，按照已計提的折舊或攤銷，借記"投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）"科目，原已計提減值準備的，借記"投資性房地產(chǎn)減值準備"科目，按其賬面余額，貸記"投資性房地產(chǎn)"科目。

　　（4）采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨

　　企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時，應(yīng)當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。

　　轉(zhuǎn)換日，按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值，借記"開發(fā)產(chǎn)品"科目，按該項投資性房地產(chǎn)的成本，貸記"投資性房地產(chǎn)——成本"科目；按該項投資性房地產(chǎn)的累計公允價值變動，貸記或借記"投資性房地產(chǎn)——公允價值變動"科目；按其差額，貸記或借記"公允價值變動損益"科目。

　　例3：

　　甲房地產(chǎn)公司將其開發(fā)的的部分寫字樓用于對外經(jīng)營租賃。2018年10月15日，因租賃期滿，甲企業(yè)將出租的寫字樓收回，并作出書面決議，將該寫字樓重新開發(fā)用于對外銷售，即由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨，當日的公允價值為6000萬元。該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為5600萬元，其中，成本為5000萬元，公允價值變動為增值600萬元。

　　甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　借：開發(fā)產(chǎn)品      60000000

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)——成本    50000000

　　　　　　　　　　　　——公允價值變動   6000000

　　　　　　公允價值變動損益      4000000

　　 4、非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

　?。?）作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)

　　作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，通常指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其持有的開發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營租賃的方式出租，存貨相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。這種情況下，轉(zhuǎn)換日通常為房地產(chǎn)的租賃期開始日。租賃期開始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期。一般而言，對于企業(yè)自行建造或開發(fā)完成但尚未使用的建筑物，且董事會或類似機構(gòu)作出正式書面決議，明確表明其持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物，如董事會或類似機構(gòu)作出書面決議，明確表明其自行建造或開發(fā)產(chǎn)品用于經(jīng)營租出、持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，應(yīng)視為存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日為董事會或類似機構(gòu)作出書面決議的日期。

　　企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當按該項存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記"投資性房地產(chǎn)"科目，原已計提跌價準備的，借記"存貨跌價準備"科目。按其賬面余額，貸記"開發(fā)產(chǎn)品"等科目。

　　例4：

　　甲企業(yè)是從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)，2017年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為2017年4月15日。2017年4月15日，該寫字樓的賬面余額5500萬元，未計提存貨跌價準備。

　　甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓  55000000

　　　　貸：開發(fā)產(chǎn)品      55000000

　?。?）作為自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)

　　企業(yè)將原本用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的房地產(chǎn)改用于出租，通常應(yīng)于租賃期開始日，按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)賬面價值，將相應(yīng)的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。對不再用于日常生產(chǎn)經(jīng)營活動且經(jīng)整理后達到可經(jīng)營出租狀態(tài)的建筑物，如果董事會或類似機構(gòu)作出正式書面決議，明確表明其自用房地產(chǎn)用于經(jīng)營租出、持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，應(yīng)視為將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日為董事會或類似機構(gòu)作出書面決議的日期。

　　企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當按該項建筑物或土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)換日的原價、累計折舊、減值準備等，分別轉(zhuǎn)入"投資性房地產(chǎn)"、"投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）"、"投資性房地產(chǎn)減值準備"科目，按其賬面余額，借記"投資性房地產(chǎn)"科目，貸記"固定資產(chǎn)"或"無形資產(chǎn)"科目，按已計提的折舊或攤銷，借記"累計折舊"或"累計攤銷"科目，貸記"投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）"科目，原已計提減值準備的，借記"固定資產(chǎn)減值準備"或"無形資產(chǎn)減值準備"科目，貸記"投資性房地產(chǎn)減值準備"科目。

　　例5：

　　甲企業(yè)擁有一棟辦公樓，用于本企業(yè)總部辦公。2017年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃協(xié)議，將這棟辦公樓整體出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始以日為2017年4月15日，為期5年。2017年4月15曰，這棟辦公樓的賬面余額5500萬元，已計提折舊300萬元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓   55000000

　　　　累計折舊         300000

　　　　貸：固定資產(chǎn)           55000000

　　　　　　投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）          300000

　?。?）作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)

　　企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當按該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記"投資性房地產(chǎn)-成本"科目；原已計提跌價準備的，借記"存貨跌價準備"科目；按其賬面余額，貸記"開發(fā)產(chǎn)品"等科目。同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記"公允價值變動損益"科目；轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記"其他綜合收益"科目。待該項投資性房地產(chǎn)處理時，因轉(zhuǎn)換計入其他綜合收益的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當期損益。

　　（4）作為自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)

　　企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當按該項土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記"投資性房地產(chǎn)-成本"科目；按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記"累計攤銷"或"累計折舊"科目；原已計提減值準備的，借記"無形資產(chǎn)減值準備"、"固定資產(chǎn)減值準備"科目；按其賬面余額，貸記"固定資產(chǎn)"或"無形資產(chǎn)"科目。同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記"公允價值變動損益"科目；轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記"其他綜合收益"科目。待該項投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換計入其他綜合收益的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當期損益。

　　例6：

　　2017年6月，甲企業(yè)打算搬遷至新建辦公樓，由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段，甲企業(yè)準備將其出租，以賺取租金收入。2017年10月30日，甲企業(yè)完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用。2017年12月，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其原辦公樓租賃給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為2018年1月1日，租賃期限為3年。2018年1月1日，該辦公樓的公允價值為4億萬元，其原價為5億元，已提折舊15000萬元；假設(shè)甲企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　甲企業(yè)應(yīng)當于租賃期開始日（2018年1月1日）將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本  400000000

　　　　累計折舊     150000000

　　　　貸：固定資產(chǎn)      500000000

　　　　　　其他綜合收益            50000000