投資性房地產(chǎn)的會計處理案例
投資性房地產(chǎn)在會計和稅務處理上的規(guī)定不同,本文通過案例,介紹公允價值模式下投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量、稅法與會計核算的差異以及企業(yè)所得稅納稅申報表如何填報等問題。
會計處理
根據(jù)《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定,投資性房地產(chǎn),是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)能夠單獨計量和出售。
投資性房地產(chǎn)主要包括:(1)已出租的土地使用權(quán);(2)持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán);(3)已出租的建筑物。企業(yè)自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。
根據(jù)采用的計量模式不同,投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式分為成本模式和公允價值模式。
有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn),應當同時滿足以下條件:(1)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場,意味著投資性房地產(chǎn)可以在房地產(chǎn)交易市場中直接交易。(2)企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出科學合理的估計。
將存貨、自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn),將該存貨、土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價值計入投資性房地產(chǎn)的成本,如果公允價值大于賬面價值,按差額部分貸記資本公積,如果公允價值小于賬面價值,按差額部分借記公允價值變動損益。
采用公允價值模式計量的,不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷,應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。
處置投資性房地產(chǎn)時,應按實際收到的金額確認收入,按投資性房地產(chǎn)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本,同時將該項投資性房地產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務成本。按該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額,貸記其他業(yè)務成本。
稅務規(guī)定
由于公允價值模式的投資性房地產(chǎn)的公允價值變動已計入當期利潤,按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定,年終申報時,須對已計入利潤的公允價值變動損益進行調(diào)整。并且按公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)仍應計提折舊或攤銷,并在稅前扣除。
案例分析
2010年12月20日,甲公司與乙公司簽訂協(xié)議,將自用的辦公樓出租給乙公司,租期為3年,2011年1月1日為租賃期開始日,2013年12月31日到期。甲公司采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)。2011年1月1日,此辦公樓的公允價值為900萬元,賬面原價為2000萬元,已提折舊為1200萬元。剩余折舊年限為8年。2011年12月31日,該辦公樓的公允價值為1200萬元。2012年12月31日辦公樓的公允價值為1800萬元。2013年12月31日辦公樓的公允價值為1700萬元。2013年12月31日租賃協(xié)議到期,甲公司與乙公司達成協(xié)議,將該辦公樓出售給乙公司,價款為3000萬元。
會計處理如下(單位,萬元):
2011年1月:
借:投資性房地產(chǎn)(辦公樓)——成本 900
累計折舊 1200
貸:固定資產(chǎn)——辦公樓 2000
資本公積——其他資本公積 100。
2011年12月31日:
借:投資性房地產(chǎn)(辦公樓)——公允價值變動 300
貸:公允價值變動損益 300。
2011年申報納稅時,公允價值變動損益300萬元已計入當期會計損益,應作納稅調(diào)減。同時,根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定,該投資性房地產(chǎn)仍允許計提折舊100萬元,納稅調(diào)減100萬元,該辦公樓稅收折余價值為700萬元。
2012年12月:
借:投資性房地產(chǎn)(辦公樓)——公允價值變動 600
貸:公允價值變動損益 600。
2012年申報納稅時,公允價值變動損益600萬元已計入當期會計損益,應作納稅調(diào)減。同時,根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定,當年允許扣除折舊費用100萬元,該辦公樓稅收折余價值為600萬元。
2013年12月:
借:公允價值變動損益 100
貸:投資性房地產(chǎn)(辦公樓)——公允價值變動 100。
2013年申報納稅時,公允價值變動損益100萬元已計入當期會計損益,應作納稅調(diào)增。同時,根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定,當年允許扣除折舊費用100萬元,該辦公樓稅收折余價值為500萬元。
2013年12月,出售該辦公樓
借:銀行存款 3000
貸:其他業(yè)務收入 3000
借:其他業(yè)務成本 1700
貸:投資性房地產(chǎn)(辦公樓)——成本 900
投資性房地產(chǎn)(辦公樓)——公允價值變動 800
借:公允價值變動損益 800
貸:其他業(yè)務成本 800
借:資本公積——其他資本公積 100
貸:其他業(yè)務成本 100。
2013年12月出售投資性房地產(chǎn),會計上確認轉(zhuǎn)讓收入為1400萬元(3000-1700+100),稅收上應確認轉(zhuǎn)讓所得2500萬元(3000-500),應納稅調(diào)增1100萬元(2500-1400)。
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