個(gè)人國際稅收籌劃的特征

　　財(cái)產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)所得、遺產(chǎn)和贈(zèng)與的稅收最小化

　　1.概述

　　財(cái)產(chǎn)的信托管理是國際稅收籌劃中實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)稅最小化的最為重要的機(jī)制。信托是一種十分古老的財(cái)產(chǎn)和資本的管理形式，早在古埃及就出現(xiàn)了信托的構(gòu)想，以后首次被立法納入古希臘執(zhí)政官梭倫的法典之中。

　　信托（trust）表示人（自然人與法人）與財(cái)產(chǎn)間的某種托付關(guān)系，這種關(guān)系是建立在被稱為“信托契約”（trust deed）的基礎(chǔ)上的，契約明確財(cái)產(chǎn)信托轉(zhuǎn)移的程序、利潤的分配條件以及受托管理人的權(quán)利和義務(wù)。受托管理人（trustee）為信托財(cái)產(chǎn)受益人（beneficiary）的利益而管理該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)。在盎格魯薩克遜信托業(yè)中，受托管理人是就信托財(cái)產(chǎn)登記其姓名的人。受托管理人依據(jù)信托條件持有信托財(cái)產(chǎn)，作為法律上的所有者，而不作為事實(shí)上的所有者。在一項(xiàng)信托業(yè)務(wù)中，通常由兩個(gè)人或三個(gè)人充當(dāng)受托管理人，但更常見的則為由一專業(yè)信托公司充當(dāng)唯一的受托管理人。最初的受托管理人是由財(cái)產(chǎn)授予人在建立信托的契約中指定的人選，以后則根據(jù)信托條款指定受托管理人。

　　受托管理人與信托財(cái)產(chǎn)受益人即信托財(cái)產(chǎn)的衡平法所有者之間存在著信用關(guān)系。受托管理人必須為信托財(cái)產(chǎn)受益人的最大利益進(jìn)行業(yè)務(wù)活動(dòng)，他必須做到不為自己從信托財(cái)產(chǎn)中賺取任何利潤，并且除非根據(jù)信托契約規(guī)定的條件，他無權(quán)就其勞務(wù)收取任何報(bào)酬。

　　當(dāng)信托將終止時(shí)，財(cái)產(chǎn)要?dú)w屬信托財(cái)產(chǎn)受益人，受托人即成為被動(dòng)受托人，直至他把財(cái)產(chǎn)法定所有權(quán)交給財(cái)產(chǎn)享有人時(shí)為止。財(cái)產(chǎn)的信托管理曾在英國取得長足發(fā)展。早在中世紀(jì)，英國的某些教會(huì)就將教徒捐贈(zèng)的土地和其他不動(dòng)產(chǎn)交給專人照管，以及那些未成年貴族繼承的遺產(chǎn)被轉(zhuǎn)交專人監(jiān)護(hù)。早在7～8世紀(jì)，信托已立法于英國法律之中，與其他國家的法律標(biāo)準(zhǔn)比較，它更有利于保護(hù)財(cái)產(chǎn)所有人的權(quán)利。盎格魯薩克遜協(xié)調(diào)財(cái)產(chǎn)關(guān)系的法系，對世界上大部分英語語系國家產(chǎn)生了很大影響，信托業(yè)正是在英語語系國家才得到了發(fā)展和完善（如進(jìn)入英聯(lián)邦的國家和地區(qū)以及美國）。其中，美國的信托業(yè)與銀行系統(tǒng)有著密切的聯(lián)系。美國的一些大銀行成立時(shí)大都是從事存款管理的信托公司（金融信托），以后才發(fā)展為銀行。

　　經(jīng)濟(jì)的全球化賦予信托業(yè)以新的內(nèi)涵，首先與稅收問題有了聯(lián)系。顯然，個(gè)體所有企業(yè)和合伙企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)都有一個(gè)限期，當(dāng)企業(yè)主或合伙人死亡后，這些企業(yè)也就不存在了。當(dāng)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)無償轉(zhuǎn)移時(shí)（遺產(chǎn)和贈(zèng)與），就要承擔(dān)相應(yīng)的稅收（遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅）。目前，在一些國家中，對直系親屬等進(jìn)行的家庭財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，被作為對親人的贈(zèng)與而課以重稅；向外人的轉(zhuǎn)讓則要承受最重的稅負(fù)，稅率可能高達(dá)5 0％以上。例如，德國繼承與贈(zèng)與稅的最高稅率為70％，法國為60％，丹麥為9 0％。而如果將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)為信托管理，這類稅收問題就可避免了。由于不同國家間財(cái)產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)所得和財(cái)產(chǎn)所有權(quán)無償轉(zhuǎn)移的稅收水平不一致，財(cái)產(chǎn)信托管理的作用也就體現(xiàn)出來了。立足于英國法律的國際信托，接受信托人外國財(cái)產(chǎn)的信托管理，可以成為稅收籌劃的一個(gè)有效組成部分。

　　目前，在西方國家中較為流行的信托種類是有選擇權(quán)的信托（discretionary trust）。在大批待選信托財(cái)產(chǎn)收益者中如何選出實(shí)際應(yīng)收益者，如受托管理人對此有絕對處理權(quán)力，此類信托組織就稱為有選擇權(quán)的信托。受托人雖然未被約束一定要找到應(yīng)收益者，但一般來說，他會(huì)常常關(guān)心受托人的意愿，據(jù)以選定合理的收益者。有些國家的法律規(guī)定減低這類信托的價(jià)額或減輕其稅負(fù)，例如英國即如此。如果信托所在地位于低稅管轄區(qū)，而財(cái)產(chǎn)所得又在該管轄區(qū)以外形成（即信托展開的是離岸業(yè)務(wù)），那么這類信托在所在國可免除所有稅收和關(guān)稅。有選擇權(quán)的信托通常與非公司客戶的財(cái)產(chǎn)管理有聯(lián)系，當(dāng)然，它對公司，特別是從事國際運(yùn)輸?shù)墓荆ㄈ绾竭\(yùn)公司），也是十分有利的。

　　2.不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)的稅收

　　自然人所屬的資本、產(chǎn)權(quán)和財(cái)產(chǎn)的課稅對象主要是：（1）交通工具（如汽車、汽艇、快艇、飛機(jī)和直升飛機(jī)）；（2）金融資產(chǎn)（如銀行帳戶、有價(jià)證券）；（3）不動(dòng)產(chǎn)（如土地、房屋、建筑物）。顯然，這類課稅對象中的大部分是難以逃出稅務(wù)部門的視線的，這些課稅對象可十分容易地按市場價(jià)格或財(cái)產(chǎn)原值得以評(píng)估。因此，納稅人只有利用稅收籌劃中的相應(yīng)原理來解決稅收問題。

　　就交通工具而言，國際稅收籌劃的原理對其稅收負(fù)擔(dān)的減輕是最好的方法。只要將自己的交通工具在沒有財(cái)產(chǎn)稅的管轄區(qū)登記注冊，就可能收到成效。在這種情況下，一般是把交通工具轉(zhuǎn)到專為自己建立的公司接受信托管理，最好要利用專業(yè)性的管理服務(wù)。例如，那些試圖避開國籍國沉重的財(cái)產(chǎn)稅，但又能保持自己對快艇的實(shí)際所有權(quán)的人，可以將自己的快艇到加勒比海地區(qū)登記注冊。從法律角度看，船轉(zhuǎn)到避稅地公司接受信托管理后，就成為該公司的財(cái)產(chǎn)了。這種方法也可適用于汽車、飛機(jī)和直升飛機(jī)。但是，這里也可能會(huì)出現(xiàn)某些限制。完全有可能，交通工具需要離開實(shí)際使用和所有者的居住國，到其他管轄區(qū)暫避，以免引起稅務(wù)部門的注意。

　　將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為外國公司信托管理，是一種將資本轉(zhuǎn)移出所有者的高稅居住國的途徑。但是，如果居住國擁有外匯管制法，禁止非法手段匯出外匯，那就可能會(huì)出現(xiàn)障礙。如果委托人在將自己的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入外國受托人的過程中沒有任何違法行為（所得預(yù)先申報(bào)，合法匯出資本），那么從稅收角度看，唯一的問題可能出現(xiàn)在以后受托人將獲取的信托財(cái)產(chǎn)所得匯給委托人的時(shí)候。這類匯出的所得應(yīng)并入委托人的總所得中，在受益人居住國一并繳納個(gè)人所得稅。

　　不動(dòng)產(chǎn)因其不能移動(dòng)的特性，對其轉(zhuǎn)入信托管理帶來了一定的困難。但是，如果不動(dòng)產(chǎn)一旦由外國信托公司受托管理，特別是該信托公司位于國與信托人所在國簽有雙邊稅收協(xié)定，以及該國的不動(dòng)產(chǎn)稅稅率較低，那么，這將有利于減輕受益人在所在國的財(cái)產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)。在當(dāng)?shù)貒?，即使沒有相應(yīng)的國際稅收協(xié)定，占有不動(dòng)產(chǎn)的外國公司也有可能享受給予外國投資者的某些稅收優(yōu)惠。

　　3.財(cái)產(chǎn)所得和利得的稅收

　　所有各類財(cái)產(chǎn)的所得可能成為兩種稅，即個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)利得稅的課稅對象。即使財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)為信托公司管理，任何匯給受益人的財(cái)產(chǎn)所得，都將增加其在相應(yīng)管轄區(qū)的個(gè)人所得稅的總應(yīng)稅所得。財(cái)產(chǎn)利得稅可能適用于某些特別類型的所得，如有價(jià)證券市場價(jià)值的增值以及不動(dòng)產(chǎn)的銷售所得等。在這種情況下，個(gè)人國際稅收籌劃可能會(huì)建議不將受托人獲取的所得直接匯給受益人（既不直接匯到受益人的國籍國，也不匯到第三國的個(gè)人銀行帳戶），因?yàn)殡[瞞所得可能會(huì)引起稅務(wù)部門的嚴(yán)肅處理，而全部和按時(shí)納稅又會(huì)喪失組織信托的優(yōu)勢。在這種情況下，可以將所得積聚在位于無稅管轄區(qū)的信托公司帳上，然后再為受益人的利益，以受托人的名義向外再投資。

　　對于個(gè)人國際稅收籌劃來說，類似的流程圖主要是針對受益人所在管轄區(qū)的財(cái)產(chǎn)所得稅的最小化。為了達(dá)到這個(gè)目的，應(yīng)該以信托公司的名義，將所得再投資于第三國或受益人所在國，而財(cái)產(chǎn)和財(cái)產(chǎn)所得的真正所有者失去了自己的資本人格化的權(quán)利。

　　在形式上，稅法未受到任何破壞，而節(jié)稅的效應(yīng)卻是十分明顯的。為了獲取所得和減輕稅收負(fù)擔(dān)而轉(zhuǎn)入信托的財(cái)產(chǎn)，可以是不動(dòng)產(chǎn)（如土地、房屋和建筑物），也可以是動(dòng)產(chǎn)（如交通工具、有價(jià)證券和其他金融資產(chǎn)）。唯一的稅收義務(wù)可能會(huì)出現(xiàn)在不動(dòng)產(chǎn)的業(yè)務(wù)方面。在這里，所得的來源與所有者的對象的不可分割性，導(dǎo)致了不可避免的源泉納稅（不動(dòng)產(chǎn)所得匯給信托公司時(shí)應(yīng)繳納預(yù)提所得稅）。

　　如果財(cái)產(chǎn)是動(dòng)產(chǎn)，那么減輕預(yù)提所得稅最為適宜的方法，是將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移至預(yù)提稅負(fù)擔(dān)很輕或沒有預(yù)提稅的管轄區(qū)。如果財(cái)產(chǎn)所得的來源國與受托人所在國簽有雙邊稅收協(xié)定，那么預(yù)提所得稅的最小化是完全可以實(shí)現(xiàn)的。

　　4.財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移課稅（遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅）的最小化

　　各國稅收制度都普遍開征針對財(cái)產(chǎn)和財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的特別稅，即遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅。

　　遺產(chǎn)稅是一個(gè)歷史悠久的稅種，早在古埃及就開征了對財(cái)產(chǎn)繼承人征收的遺產(chǎn)稅?，F(xiàn)代意義上的遺產(chǎn)稅始于1598年的荷蘭，采用比例稅率，并按繼承人與被繼承人的親疏關(guān)系等具體情況設(shè)置不同的稅率。中國歷史上開征遺產(chǎn)稅的動(dòng)議始于北洋軍閥政府時(shí)期。新中國成立后，1950年頒布的《全國稅政實(shí)施要?jiǎng)t》中，列有遺產(chǎn)稅，但并未實(shí)施。贈(zèng)與稅的開征較晚，它是對遺產(chǎn)稅的一種補(bǔ)充，其目的是為了減少遺產(chǎn)稅的逃漏和公平稅負(fù)。遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅開征的理論依據(jù)主要反映在兩個(gè)方面：經(jīng)濟(jì)上是為了調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富的分配，保證社會(huì)的公平，它起主要作用；財(cái)政上是增加國家的財(cái)政收入。

　　遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的稅率一般取決于財(cái)產(chǎn)的市場價(jià)值，稅率較之其他稅種高。例如，在英國，遺產(chǎn)市場價(jià)值中第一個(gè)20萬英鎊可免稅，超過免稅額的比例稅率為40％；美國的遺產(chǎn)稅稅率為18％～50％；法國贈(zèng)與稅的稅率為5％～60％，起征點(diǎn)為30萬法郎；德國是按被繼承人與繼承人或受遺贈(zèng)人、贈(zèng)與人與被贈(zèng)與人之間的親疏關(guān)系設(shè)計(jì)不同的超額累進(jìn)稅率，最高稅率為70％；日本的遺產(chǎn)稅稅率為10％～7 0％。

　　不能誤認(rèn)為遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅是僅僅針對富裕的繼承人和家庭的。對于一個(gè)中等收入的人來說，接受一套公寓的贈(zèng)與或遺產(chǎn)，按市場價(jià)值評(píng)估、也算是一份巨額財(cái)產(chǎn)；同樣地，個(gè)體所有企業(yè)或合伙企業(yè)清算時(shí)，其財(cái)產(chǎn)所有權(quán)也可能轉(zhuǎn)為原業(yè)主繼承人所有。我們可舉以下案例來說明國際稅收中有關(guān)這方面的某些復(fù)雜問題。

　　[案例]

　　1983年帕基特不動(dòng)產(chǎn)案（Estate of Paquette）。某加拿大公民于1975年死于美國佛羅里達(dá)州。死者的遺囑立于加拿大，該遺囑指定某加拿大公司為遺產(chǎn)管理人，并說明死者生前為加拿大居民。死者出生于加拿大，妻子是加拿大公民，生前在加拿大擁有企業(yè)和經(jīng)營業(yè)務(wù)，并擁有兩幢住房。1955年退休后，他在佛羅里達(dá)買了一幢住房，并填寫了美國居民和公民的申請表，但一年后又撤回申請表。以后，他賣掉了加拿大的一幢住房，而每次到加拿大僅是為了與投資顧問和朋友會(huì)面。自然，美國政府表示有權(quán)對死者的部分財(cái)產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅。

　　然而，美國法院接受死者家屬提出的申訴后判決的結(jié)果是，按美國遺產(chǎn)稅的有關(guān)規(guī)定，死者的身份應(yīng)是外國公民和非美國居民。法院從死者與加拿大方面的多份合同中查明，死者有保持加拿大居民身份的愿望。他曾在加拿大提交了納稅申報(bào)表，轉(zhuǎn)讓自己的專利發(fā)明權(quán)；平時(shí)他使用的是加拿大護(hù)照和加拿大駕駛執(zhí)照；死者的汽車在加拿大境內(nèi)購買、登記牌照和保險(xiǎn)；他每年去加拿大是為了管理自己的投資和位于當(dāng)?shù)氐呢?cái)產(chǎn)。

　　法院不予認(rèn)定死者有成為美國稅收居民的愿望。死者在25年期間每年僅冬季才去佛羅里達(dá)，而且沒有長期居住的愿望。因此，鑒于法院的判決，加拿大籍的家屬可以免于承擔(dān)美國的遺產(chǎn)稅?？梢姡瑸榱瞬话l(fā)生類似的復(fù)雜問題（須知，美國法院也完全有可能作出不利于死者的加拿大家屬的判決），最為適宜的方法是取得專業(yè)的財(cái)產(chǎn)管理服務(wù)，即信托公司。

　　在任何情況下，將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)為信托公司管理是合法的使財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅最小化的方法。如果按照信托合同，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)為受托人所有，那么即使財(cái)產(chǎn)的實(shí)際所有權(quán)轉(zhuǎn)變?yōu)槊x上的所有權(quán)，其法律上的所有者仍為信托公司。因?yàn)樵谛问缴?，?cái)產(chǎn)的所有權(quán)沒有發(fā)生任何變化，所以也就不存在遺產(chǎn)稅的繳納問題。委托人一般會(huì)在信托合同的條款中列入有關(guān)可能的遺產(chǎn)繼承人和遺贈(zèng)人的要求。信托關(guān)系的有利之處在于，根據(jù)委托人的聲明，財(cái)產(chǎn)可以不受任何家屬關(guān)系親疏的限制而轉(zhuǎn)移給任何一個(gè)人（而遺產(chǎn)稅卻正是要按家屬的親疏關(guān)系適用不同的稅率）。在這以后，信托公司開始為新的由原先受益人選定的財(cái)產(chǎn)實(shí)際所有者的利益承擔(dān)受托業(yè)務(wù)。于是，那些擁有大量財(cái)產(chǎn)而又不愿意在死后承擔(dān)巨額遺產(chǎn)稅的人紛紛涌向信托公司。

　　在財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與時(shí)，實(shí)際所有人也同樣發(fā)生變更，但擁有全部財(cái)產(chǎn)權(quán)的法定所有人繼續(xù)是信托公司。以后信托公司與新的財(cái)產(chǎn)所有人重新簽訂信托合同（信托合同一般都有限期），并且為該信托人的利益開始重新分配由信托公司取得的信托財(cái)產(chǎn)的所得。

　　在發(fā)生遺產(chǎn)和贈(zèng)與的情況下，信托公司應(yīng)該完全按原信托人的指示行事。借助于信托公司來掌握財(cái)產(chǎn)和資本不能產(chǎn)生負(fù)債。因?yàn)樾磐腥擞袡?quán)取得財(cái)產(chǎn)所得，為此，為了自己的利益，信托人也必須控制業(yè)務(wù)的進(jìn)程，并實(shí)際參與管理事項(xiàng)。就實(shí)質(zhì)而言，信托管理人是一個(gè)受雇的專業(yè)管理人員，為財(cái)產(chǎn)所有者的利益服務(wù)。

　　個(gè)人國際稅收籌劃的界限和可行性

　　與公司國際稅收籌劃不同的是，個(gè)人國際稅收籌劃面臨的是來自政府部門更為嚴(yán)格的限制。凡違反稅法和隱瞞所得的自然人，面臨的不僅是罰款，而且還可能是監(jiān)禁。如此嚴(yán)厲的稅法正說明，在大部分經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家中，個(gè)人所得稅起著主體稅種的舉足輕重的作用。

　　不少個(gè)人納稅人不如實(shí)申報(bào)自己的所得，特別是那些非法所得。他們采用現(xiàn)金結(jié)算的方法來逃避稅務(wù)部門的跟蹤調(diào)查，并通過其他人非法地將所得轉(zhuǎn)移到避稅地。這里必須指出的是，這些手法與稅收籌劃毫無共同之處。個(gè)人國際稅收籌劃要求納稅人首先是守法的個(gè)人，而且納稅人的行為不應(yīng)引起稅務(wù)部門的任何不信任。因此，對個(gè)人納稅人而言，來自政府部門的主要限制是，任何所要利用的計(jì)劃和方法不能有悖于法律，因?yàn)槿魏坞[瞞所得的企圖都將受到稅務(wù)部門的嚴(yán)懲。

　　為了防止個(gè)人納稅人大量遷移至個(gè)人所得稅較低的國家，不少經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家都強(qiáng)化自然人居民和公民身份的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)美國《國內(nèi)收入法典》第877節(jié)的規(guī)定，如果一個(gè)美國人以逃避美國聯(lián)邦所得稅為其主要目的，而放棄美國國籍移居他國，美國在該人移居后的十年內(nèi)保留征稅權(quán)；對其實(shí)現(xiàn)的全部美國來源所得和外國的有聯(lián)系所得，按累進(jìn)稅率征稅；出售位于美國的財(cái)產(chǎn)以及出售由美國人發(fā)行的股票或債券所實(shí)現(xiàn)的收益，被視為美國來源所得，美國稅務(wù)當(dāng)局通過對該人滯留在美國境內(nèi)的銀行存款、房地產(chǎn)等財(cái)產(chǎn)行使留置權(quán)，實(shí)行有效的征管，從其在美國的財(cái)產(chǎn)中扣除應(yīng)納稅款。美國的這種方法強(qiáng)化了公民稅收管轄權(quán)。這些國家與那些對自然人很有誘惑力的避稅地國家（如摩納哥、愛爾蘭、塞浦路斯、瑞士等）所簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定，相互交換有關(guān)個(gè)人和個(gè)人銀行帳戶的信息。

　　類似的措施的確限制了高稅國納稅人試圖獲取歐洲避稅地國家居民身份的可能性。于是，有些納稅人的目光便投向了一些鮮為人知的異國避稅地。為了避免高額的所得稅，不少納稅人甚至不惜手段獲取雙重國籍，或者改變自己的國籍，而那些避稅地歡迎的僅是能對當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)作出大量投資的移民（如購買不動(dòng)產(chǎn)、開辦服務(wù)性行業(yè)和交通運(yùn)輸公司等）。

　　針對納稅人利用信托的這一財(cái)產(chǎn)權(quán)的“分離功能”、美國《國內(nèi)收入法典》中列入了被稱為“委托人信托”的特殊規(guī)定：一項(xiàng)信托的委托人，如果在該信托中保留相當(dāng)大的控制與支配權(quán)，或在信托中享有一定比例（超過信托資產(chǎn)的5％）的“將來應(yīng)享有的利益”，即被認(rèn)定為是“委托人信托”，不能享受分離的規(guī)定，該委托人仍被視為信托財(cái)產(chǎn)的所有人，并對信托所得負(fù)有納稅義務(wù)。所謂“將來應(yīng)享有的利益”，是指在若干年后信托終止時(shí)，可返回給信托人的信托資產(chǎn)。而那些大陸法系的國家（亦稱羅馬法系，包括除英國以外的大部分歐洲國家，以及亞洲、非洲、拉丁美洲的部分法語國家和地區(qū)）并不贊同信托這一概念的部分內(nèi)涵。因此，在這些國家的財(cái)產(chǎn)所有者可能會(huì)設(shè)法改變自己的國籍，或者將自己的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移到更為有利的管轄區(qū)。然而，對于那些不動(dòng)產(chǎn)的所有者來說，這種轉(zhuǎn)移就顯得十分困難。他們也許不得不放棄這些財(cái)產(chǎn)，轉(zhuǎn)而到更為有利的國家購置新的不動(dòng)產(chǎn)，或者將轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)后的所得投資于新的項(xiàng)目。應(yīng)該指出的是，不能輕率地與那些位于完全沒有所得稅國家的居民信托公司建立信托關(guān)系，因?yàn)閺臒o稅管轄區(qū)匯給收益人的所得，勢必導(dǎo)致稅務(wù)部門的嫌疑。

　　顯然，將財(cái)產(chǎn)所得匯回自己的管轄區(qū)用于消費(fèi)，還不如投資于國際金融市場中能帶來新的收益的金融項(xiàng)目或購買不動(dòng)產(chǎn)和交通工具等。資本應(yīng)該帶來收益、而資本收益又保證了資本本身的增值。此外，不少國家對資本收益絲毫不征稅，也有的國家把它列為特殊項(xiàng)目，按差額征稅待遇以較低的稅率征稅。例如，美國通常把長期資本收益的一半列入應(yīng)稅收入之內(nèi)，其最高稅率不超過25％。

　　為了克服免稅旅游超市的消極影響，很多國家都加強(qiáng)了海關(guān)管理和外匯管制，如對個(gè)人攜帶商品出入境實(shí)行限量控制。歐洲聯(lián)盟已作出規(guī)定，自1999年6月30日起，在歐盟成員國內(nèi)部邊界上的免稅商店應(yīng)停止?fàn)I業(yè)，僅在統(tǒng)一歐洲的外部邊界地區(qū)保留免稅商店。這項(xiàng)措施不僅沖擊了歐洲內(nèi)部的旅游業(yè)，而且也削弱了邊境貿(mào)易及其相應(yīng)的生產(chǎn)企業(yè)。例如，法國戴高樂機(jī)場區(qū)域內(nèi)原有110家免稅商店，因上述規(guī)定每年可能將失去6億法郎的收入。而與這些免稅商店相關(guān)的生產(chǎn)企業(yè)也難以逃脫損失，僅一家法國的葡萄酒廠商每年將因此減少收入2.5億法郎。今天，仍希望繼續(xù)去免稅商店購物的人只能另辟“旅游線路”，走出歐盟邊界。例如，從法國到意大利就繞道瑞士，從丹麥到瑞典就繞道挪威。而非歐盟公民和居民則一切如舊。

　　最后，應(yīng)再次指出的是，上述有關(guān)自然人的稅收籌劃與非公司企業(yè)有著直接的聯(lián)系，因?yàn)閺亩愂战嵌榷?，非公司企業(yè)的納稅實(shí)體是該企業(yè)的所有者。他們可以去國外創(chuàng)建個(gè)體所有企業(yè)或合伙企業(yè)來開展商業(yè)活動(dòng)，也可以將公司的基金轉(zhuǎn)為信托管理，甚至可以通過自己的個(gè)體所有企業(yè)，利用免稅旅游超市開展“穿梭”貿(mào)易。

　　這里的信托關(guān)系系統(tǒng)也同樣適用于公司的國際稅收籌劃。為了減輕財(cái)產(chǎn)稅的負(fù)擔(dān)，可以在集團(tuán)內(nèi)部結(jié)構(gòu)中建立內(nèi)部企業(yè)信托，而財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)以及財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的支配權(quán)，在稅收負(fù)擔(dān)方面，與自然人組織的信托機(jī)制保持一致。在這里，僅僅是公司所得稅（其中也包括信托公司）替代了個(gè)人所得稅。

　　就信托的優(yōu)勢而言，除了所有其他促成因素外，還包括信托建立的快捷、收益人信息的保密，以及能把信托轉(zhuǎn)移到稅收上更有利的管轄區(qū)。如果所有一切沒有任何違反法律之處，那么，不管是個(gè)人國際稅收籌劃，還是公司國際稅收籌劃，都可能利用信托關(guān)系機(jī)制來減輕財(cái)產(chǎn)稅的負(fù)擔(dān)。

　　個(gè)人所得稅的最小化

　　個(gè)人國際稅收籌劃不僅僅是指自然人的稅收籌劃，它的主體還包括非公司法人，其所得被視作自然人即企業(yè)所有人的所得。在國外管轄區(qū)，選擇對外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的非公司法人形式（如個(gè)體所有企業(yè)、合伙企業(yè)），除了取決于所有一般因素外，還取決于公司與自然人在稅收負(fù)擔(dān)方面的區(qū)別。

　　在世界各國的稅法中，公司所得稅稅率通常比個(gè)人所得稅稅率要低，這意味著應(yīng)該刺激投資進(jìn)程，而不應(yīng)刺激利潤的非生產(chǎn)性消費(fèi)。但是，如果公司所得稅與個(gè)人所得稅的水平相差無幾，或者認(rèn)為個(gè)人所得稅更為有利，那么可以在當(dāng)?shù)貒医M建非公司企業(yè)。因?yàn)榻M建這類企業(yè)的手續(xù)相對要簡單得多，而且對規(guī)定必需的注冊資本額很低，甚至沒有。

　　在這里，我們將討論個(gè)人國際稅收籌劃中下列一些主要內(nèi)容：

　?。?）個(gè)人所得稅的最小化；

　?。?）不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)稅、財(cái)產(chǎn)所得稅、財(cái)產(chǎn)利得稅、遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的最小化；

　?。?）增值稅、消費(fèi)稅的最小化；

　?。?）利息、股息和特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提所得稅的最小化；

　?。?）個(gè)人國際稅收籌劃的界限和可行性。

　　為了便于對某些材料的分析和理解，我們將非公司企業(yè)組織放到這類企業(yè)的創(chuàng)建者自然人的地位上，將其人格化，而討論的國際稅收籌劃主要適用于在外國管轄區(qū)從事對外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的某些國家的公民。就稅收影響而言，非公司法人與自然人之間沒有原則上的差別。

　　1.個(gè)人所得稅最小化概述

　　對于從事對外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并擁有來自不同國家所得的自然人來說，要實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅的最小化，應(yīng)該挑選個(gè)人所得稅水平最低的管轄區(qū)作為自己的居住國。我們在解釋稅收管轄權(quán)時(shí)，已經(jīng)了解了每個(gè)國家確定自然人居民身份的法定程序。這里主要的決定因素是一個(gè)自然人在某個(gè)報(bào)告年度在當(dāng)?shù)貒业木幼r(shí)間長短（一般不少于183天）。而且，有些國家，如美國，把美國國籍認(rèn)作稅收居民的不可或缺的因素，而往往不考慮自然人的實(shí)際居住地點(diǎn)。據(jù)此，一個(gè)美國公民就很難利用個(gè)人所得稅水平低的國家來實(shí)現(xiàn)稅收的最小化。

　　我們可以從稅收角度來挑選自然人最為理想的居住國。在發(fā)達(dá)國家中、包括加拿大（個(gè)人所得稅最高稅率為29％）、新西蘭（33％）、美國（3 1％）。大部分國家的個(gè)人所得稅水平可能都超過40％。當(dāng)然，也可以挑選對外國公民不征收個(gè)人所得稅的避稅地作為自己的居住國。例如，在歐洲的摩納哥和安道拉，沒有個(gè)人所得稅（但是在摩納哥，對法國的公民和居民可能要征收法國的個(gè)人所得稅）。

　　挑選避稅地的唯一限制在于，自然人在該國的實(shí)際居住時(shí)間必須不少于183天，此規(guī)定由當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門嚴(yán)格執(zhí)行。這里我們可發(fā)現(xiàn)，在現(xiàn)代交通、通信和金融設(shè)施高度發(fā)展的條件下，對于某些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，如管理位于國外的跨國企業(yè)，以及將所得匯入避稅管轄區(qū)的個(gè)人銀行帳戶，這些時(shí)間的限制似乎不會(huì)帶來很明顯的困難。

　　然而，對于那些在其他國家從事專業(yè)活動(dòng)，并想利用避稅管轄區(qū)作為掩護(hù)的自然人來說，可能會(huì)出現(xiàn)一些麻煩事。在這種情況下，如在避稅地不能通過183天居住時(shí)間的測定，那么就不能享受所有稅收上的利益。例如，在摩納哥逃避德國高所得稅的德國著名網(wǎng)球選手波里斯。貝克，曾迫不得已從摩納哥移民到美國。因?yàn)樨惪私?jīng)常在國外旅游，在一個(gè)納稅年度在摩納哥未住滿183天，據(jù)此，他失去了摩納哥這個(gè)無稅管轄區(qū)的居民身份。

　　對于那些從事獨(dú)立專業(yè)勞務(wù)并獲取高收入的人，或者那些?？坷⑸畹娜藖碚f，貝克把無稅管轄區(qū)作為居住國的例子是很有代表性并值得注意的。同樣，非公司法人也可以在無稅管轄區(qū)登記注冊，通過這類企業(yè)開展對外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（最好使業(yè)務(wù)成為離岸業(yè)務(wù)，在高稅國進(jìn)行無常設(shè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)），并使所得積聚在避稅地。如果能成為該國的自然人居民，那么個(gè)人所得稅最小化的優(yōu)勢就更明顯了。

　　無稅管轄區(qū)一般還竭力為自己的外國居民的交易活動(dòng)保密，不愿意與發(fā)達(dá)國家的財(cái)政部門合作，以免構(gòu)成對客戶的威脅。正因如此，避稅地不希望與別國簽訂雙邊稅收協(xié)定，正是這個(gè)特征吸引了不少投資者前往避稅地。

　　但是，也不應(yīng)該忘記某些困難的方面。即使在摩納哥，也并不是一切都很順利和簡單。摩納哥的銀行系統(tǒng)是置于法國控制之下的，1963年，兩國還簽訂了有關(guān)調(diào)查法國資本轉(zhuǎn)移到摩納哥公國的協(xié)定。因此，對于法國公民來說，摩納哥并不是理想的避稅地。避稅地經(jīng)常成為非法所得的庇護(hù)所。1997年，在加拿大被曝光的與前加拿大總理馬爾羅尼有關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)丑聞，便是利用避稅地逃避稅收的一個(gè)明證。

　　[案例]

　　在馬爾羅尼的參與下，加拿大紐芬蘭省省長佛朗克。穆爾斯和有著德國與加拿大雙重血統(tǒng)的商人什萊伯爾出面促成了由歐洲空中客車工業(yè)公司（Airbus Industry）向加拿大航空公司（Air Canada）供應(yīng)34架飛機(jī)的一筆交易，交易價(jià)值為18億美元；以及由MBB公司向加拿大BBC公司供應(yīng)直升飛機(jī)，價(jià)值為2450萬美元。除此之外，他們還參與了在諾法斯科西亞省的Thyssen工廠的建設(shè)項(xiàng)目的合同。這些合同的中介傭金可能超過500萬美元，當(dāng)然，這類傭金的支付是不合法的。

　　由于美國波音（Boeing）公司對此心懷不滿，并密切注視歐洲空中客車向自己的潛在客戶的供貨，黑幕終于被暴露于世。這筆業(yè)務(wù)的交易處于監(jiān)督之下，德國《明鏡》周刊對此跟蹤調(diào)查，并公布了一些令人注目的細(xì)節(jié)，其中包括傭金的支付過程?？罩锌蛙嚬?、MBB公司和Thyssen公司支付的傭金進(jìn)入了由什萊伯爾控制的在列支敦士登的控股公司（International Aircraft LeasingIAL）的帳戶上，爾后又從列支敦士登轉(zhuǎn)入蘇黎士的瑞士銀行公司（Swiss Bank Corporation SBC）的秘密帳號(hào)內(nèi)。SBC這個(gè)帳號(hào)內(nèi)的總額為3500萬美元。

　　丑聞敗露后，什萊伯爾向加拿大法院提出申訴，甚至還勝訴了，因?yàn)榭罩锌蛙嚬九cIAL公司之間沒有書面協(xié)議，不能證明向加拿大供應(yīng)飛機(jī)與什萊伯爾、穆爾斯和馬爾羅尼的個(gè)人參與交易兩者之間的聯(lián)系。以后，由于德國稅務(wù)部門的干預(yù)，并認(rèn)為什萊伯爾有隱瞞所得和逃稅嫌疑，此案又被重新提出。其結(jié)果是，隱瞞所得和貪污的事實(shí)得以證實(shí)，而什萊伯爾不得不到瑞士逃避稅務(wù)部門的追查，而馬爾羅尼的名譽(yù)也因此被嚴(yán)重?cái)摹?/p>

　　從這件丑聞中引出的結(jié)論是，稅務(wù)局是追究所有非法行為責(zé)任的最后終審機(jī)構(gòu)，而通過在避稅地開展業(yè)務(wù)（如在這個(gè)案例中的列支敦士登和瑞士），是隱瞞應(yīng)稅所得最為普遍的手法。當(dāng)然，這個(gè)案例與個(gè)人國際稅收籌劃沒有共同之處，個(gè)人國際稅收籌劃的任務(wù)是用合法的方法來達(dá)到稅收的最小化。

　　2.個(gè)人國際稅收籌劃

　　為了不違反稅法，不與稅務(wù)部門發(fā)生摩擦，應(yīng)該制定并非復(fù)雜的個(gè)人國際稅收籌劃。在這里，需要從稅收角度為自己挑選最適合的居住國，成為該國的個(gè)人所得稅的稅收居民；應(yīng)該研究自己國籍國和居住國的稅法，以及相應(yīng)的雙邊稅收協(xié)定條款。

　　我國個(gè)人所得稅法的納稅義務(wù)人，分為居民納稅人和非居民納稅人。

　　（1）居民納稅人。

　　居民納稅人是指在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人，負(fù)有居民納稅義務(wù)，取得來源于中國境內(nèi)和境外的所得，都應(yīng)在中國依照稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。在中國境內(nèi)有住所的個(gè)人，是指因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國境內(nèi)習(xí)慣性居住的個(gè)人。在境內(nèi)居住滿一年，是指在一個(gè)納稅年度中在中國境內(nèi)居住滿365天。臨時(shí)離境是指在一個(gè)納稅年度中一次離境不超過30天，或者多次離境累計(jì)不超過90天的，不扣減天數(shù)。如果在一個(gè)納稅年度中一次離境超過30天，或者多次離境累計(jì)超過90天，即為在一個(gè)納稅年度中沒有在中國境內(nèi)居住滿365天，因而不負(fù)有居民納稅義務(wù)。納稅年度是指自公歷1月1日起至12月31日止的期間。

　　在中國境內(nèi)無住所，但是居住1年以上不滿5年的個(gè)人，其來源于中國境外的所得，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以只就由中國境內(nèi)公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織或者個(gè)人支付的部分繳納個(gè)人所得稅；居住超過5年的個(gè)人，從第6年起，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境外的全部所得繳納個(gè)人所得稅。對居民個(gè)人來源于中國境外的所得，已在境外依照所得來源地國家或者地區(qū)的法律規(guī)定繳納的所得稅稅款，準(zhǔn)予從其應(yīng)在中國繳納的稅額中扣除，即用稅額抵免法，消除重復(fù)征稅。

　?。?）非居民納稅人。

　　非居民納稅人是指在中國境內(nèi)居住不滿一年的個(gè)人；或者在中國境內(nèi)既無住所，又沒有在中國境內(nèi)居住，但卻有來源于中國境內(nèi)所得的個(gè)人。非居民納稅人只就從中國境內(nèi)取得的所得，即來源于中國境內(nèi)的所得，繳納個(gè)人所得稅。在中國境內(nèi)無住所而短期在中國境內(nèi)從事受雇活動(dòng)的人員所取得的工資、薪金所得，同時(shí)具備以下兩個(gè)條件的，可以免納個(gè)人所得稅：一是在一個(gè)納稅年度在中國境內(nèi)連續(xù)或者累計(jì)不超過90天的（對來自與中國有稅收協(xié)定國家的居民，可延長至183天）；二是其所得是由中國境外支付，并且不是由該雇主在中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場所負(fù)擔(dān)的。

　　稅收協(xié)定作為國際經(jīng)濟(jì)法，是締約國參與制定并在完成法律程序后生效的。我國規(guī)定，在處理稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法不相二致的問題時(shí)，稅收協(xié)定應(yīng)處于優(yōu)先地位，以不違反協(xié)定規(guī)定為準(zhǔn)。凡是國內(nèi)稅法規(guī)定的征稅條件、待遇或負(fù)擔(dān)，嚴(yán)于或高于稅收協(xié)定的規(guī)定，即應(yīng)按協(xié)定執(zhí)行；反之，如果國內(nèi)稅法規(guī)定的征稅條件、待遇或負(fù)擔(dān)，優(yōu)于或低于稅收協(xié)定的規(guī)定，在一般情況下，仍然按國內(nèi)稅法的規(guī)定處理，不能完全把稅收協(xié)定作為國內(nèi)稅法來執(zhí)行。

　　稅賦的最小化

　　對于個(gè)人國際稅收籌劃來說，消費(fèi)稅（指廣義的消費(fèi)稅）包括的主要稅種有增值稅、一般消費(fèi)稅（主要指對生活必需品和日用品的課稅）和特種消費(fèi)稅（主要指對諸如奢侈品和有害商品如煙、酒等特定消費(fèi)品的課稅）。除了上述消費(fèi)稅以外，對進(jìn)口商品和勞務(wù)征收的關(guān)稅也會(huì)對消費(fèi)者產(chǎn)生直接的影響。看來，這些稅收的最小化機(jī)制十分簡單，只要到價(jià)格最便宜的地方去購買商品和勞務(wù)，就能達(dá)到目的，因?yàn)楫a(chǎn)品的最終價(jià)格早已包括了所有應(yīng)有的間接稅。

　　為了實(shí)現(xiàn)增值稅的最小化，最好到國外去購買價(jià)格便宜的商品，因?yàn)橥惿唐返膰鴥?nèi)外差價(jià)也反映了消費(fèi)者對增值稅的負(fù)擔(dān)大小。眾所周知，商品出口時(shí)，由于國內(nèi)增值稅的退稅，商品出口價(jià)格中已不含增值稅；然而在商品進(jìn)口時(shí)，進(jìn)口商品的價(jià)格隨著關(guān)稅和增值稅的繳納也相應(yīng)地提高了。正是基于類似的計(jì)算，各國紛紛建立了免稅商店系統(tǒng)，吸引了大量的外國游客。

　　在有些國家，外國人出示護(hù)照購買規(guī)定金額的任何商品（例如，在德國超過50馬克），可以得到免稅發(fā)票（tax free）。當(dāng)外國游客離境時(shí)，可以憑免稅發(fā)票和所購商品到海關(guān)指定的退稅點(diǎn)索取退稅，退稅額約為商品價(jià)格的10％～15％。因此，在其他類似的情況下，游客在外國免稅商店購買商品將比國內(nèi)購物可便宜10％～1 5％左右，其差額就是本國游客入境時(shí)海關(guān)規(guī)定可免稅攜帶入境的限量外國產(chǎn)品的增值稅和關(guān)稅的免稅額。

　　要減輕一般消費(fèi)稅和特別消費(fèi)稅的稅收負(fù)擔(dān)，可以到這類稅收較低的外國管轄區(qū)購買相應(yīng)的消費(fèi)品。例如，斯堪的納維亞國家的公民到臨近的歐洲國家購買香煙和酒，就可以大大地降低家庭開支。當(dāng)然，必須考慮本國海關(guān)規(guī)定的可免稅攜帶入境的商品限額。

　　很多國家專門為外國游客開辟了免征關(guān)稅和消費(fèi)稅的商業(yè)特區(qū)，區(qū)內(nèi)向外國游客供應(yīng)各種貴重商品（如珠寶、家用電器和名牌汽車等）。由于外國游客在當(dāng)?shù)氐纳虡I(yè)網(wǎng)區(qū)大量購買商品和勞務(wù)，開發(fā)免稅旅游超市的國家也相應(yīng)獲取了大量的外資。

　　阿拉伯聯(lián)合酋長國是富裕的旅游者購買珠寶首飾、名牌汽車和貴重家用電器的真正的“購物天堂”。該國面對日益枯竭的石油和天然氣資源，試圖在國際市場中尋找新的立足點(diǎn)。在阿聯(lián)酋的迪拜（Dubai）和沙迎（Sharjah），當(dāng)?shù)卣_辟了自由商業(yè)區(qū)。每天有大量的外國游客來到阿聯(lián)酋，這些游客不僅僅是來觀賞這方秀麗的沙漠綠洲，更是為了在這個(gè)購物天堂購買價(jià)廉物美的各主要國家的商品。自然，這也成為游客個(gè)人國際稅收籌劃的一個(gè)有效組成部分。

　　各國在邊境開設(shè)的由海關(guān)管理的免稅商店網(wǎng)絡(luò)推動(dòng)了免稅商業(yè)的發(fā)展。世界上第一個(gè)免稅商店是于1947年在愛爾蘭的香濃機(jī)場建立的。免稅商業(yè)系統(tǒng)是由愛爾蘭的里安達(dá)航空公司（Aer Rianta）創(chuàng)建的，其經(jīng)驗(yàn)很快地被其他公司所仿效。據(jù)統(tǒng)計(jì)，歐洲免稅商業(yè)中商店網(wǎng)絡(luò)的年銷售額達(dá)到近50億美元。其中、還包括世界上最大的葡萄酒市場，那里，每年要銷售500萬瓶正宗的法國葡萄酒。另據(jù)《經(jīng)濟(jì)學(xué)家》（The Economist）雜志估計(jì)，在倫敦希德羅機(jī)場免稅商店購物，物價(jià)幾乎可便宜五分之一。免稅商店的優(yōu)勢不僅僅是無稅，而且待出境的游客可以使用多國貨幣購物，從而又可利用匯率差價(jià)獲得收益。

　　在市場國際化和個(gè)人消費(fèi)者國際間流動(dòng)加快的情況下，旅游超市取得了長足發(fā)展。

　　東歐、俄羅斯等國的中等收入的消費(fèi)者紛紛走出國門，赴境外旅游。他們來到了臨近的歐洲國家和中國，在當(dāng)?shù)刭徺I比國內(nèi)便宜得多的各種商品，從而減少了關(guān)稅、消費(fèi)稅和增值稅的支出。在統(tǒng)一的歐洲，此類情況更是普遍。由于邊境的開放、交通設(shè)施的完善，以及消費(fèi)者跨國流動(dòng)的加快，邊境貿(mào)易發(fā)展得很快。其中，邊境貿(mào)易特別繁榮的邊境地區(qū)有沃本羅（Obenro）-弗倫斯堡（Flensburg）（丹麥-德國）、馬斯特里赫特（Maastricht）-列日（Liege）-亞?。ˋachen）（荷蘭-比利時(shí)-德國）、康斯坦茨（Konstance）-克列茨靈蓋（Kreclingen）（德國-瑞士）、埃里扎斯（Elizas）-巴登（Baden）（法國-德國）等。

　　這種雙向旅游購物對雙方國家的消費(fèi)者都是有利的，既減輕了間接稅，又減少了家庭開支；企業(yè)也可在這些地區(qū)擴(kuò)大經(jīng)營，從邊境貿(mào)易或免稅商業(yè)中獲得一定的利潤；政府對這類商業(yè)活動(dòng)也適當(dāng)給予鼓勵(lì)；商品的銷售國可以從外國人的購物中獲得一定收益，如增加了就業(yè)機(jī)會(huì)和稅收收入，發(fā)展了當(dāng)?shù)氐幕A(chǔ)設(shè)施。如果邊境的旅游貿(mào)易呈單向發(fā)展，那么旅游購物者的居住國就會(huì)感到有一種損失，如外匯資金流向國外，無意中資助了外國生產(chǎn)者和商人，減少了稅收收入。為了扭轉(zhuǎn)這種負(fù)面效應(yīng)，政府或是按國際市場價(jià)格調(diào)整國內(nèi)價(jià)格，或是提高關(guān)稅和其他非關(guān)稅壁壘，限制無稅貿(mào)易，對某些商品禁止進(jìn)口。

　　按照個(gè)人國際稅收籌劃行事的消費(fèi)者，會(huì)繼續(xù)去那些能給外國居民提供稅收優(yōu)惠的國家，購買比本國價(jià)格低、質(zhì)量好的商品。