實務(wù)干貨：深化增值稅改革之—稅率調(diào)整，注意這些！

自2016年5月1日在全國全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點工作后，增值稅稅率的簡并、調(diào)整一直是深化增值稅改革的重要內(nèi)容。關(guān)于增值稅稅率的簡并調(diào)整有哪些注意事項？我們在這里再為大家梳理一下，幫助大家溫故知新。

一、簡并、調(diào)整稅率的軌跡

2016年5月1日全面營改增后，增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)及適用稅率如下表：

第一次調(diào)整：2017年7月1日簡并稅率

依據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》（財稅【2017】37號），

自2017年7月1日起，簡并增值稅稅率結(jié)構(gòu)，取消13%的增值稅稅率。

取消13%稅率后，增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)及適用稅率如下表：

提示：對應(yīng)產(chǎn)品稅率調(diào)整后，出口退稅率與農(nóng)產(chǎn)品扣除率也會相應(yīng)會有調(diào)整。具體參考財稅【2017】37號。

第二次調(diào)整：部分稅率降低

根據(jù)《財政部稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財稅【2018】32號）明確，自2018年5月1日起，納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%、10%。

調(diào)整后，增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)及適用稅率如下表：

*調(diào)整后，從1994年開始執(zhí)行的17%的增值稅稅率光榮的完成了歷史使命。

提示：涉及到農(nóng)產(chǎn)品扣除率和出口退稅率的，相應(yīng)作出調(diào)整，具體參考財稅【2018】32號文件。

第三次調(diào)整：部分稅率再次降低

根據(jù)《財稅部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)問題的公告》（財政部 稅務(wù)總署海關(guān)總署公告2019年第39號）明確，增值稅一般納稅人（以下稱納稅人）發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，自2019年4月1日起，原適用16%稅率的，稅率調(diào)整為13%；原適用10%稅率的，稅率調(diào)整為9%。

2019調(diào)整后，增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)及適用稅率如下表：

提示：涉及到農(nóng)產(chǎn)品扣除率和出口退稅率的，相應(yīng)作出調(diào)整，具體參考財稅部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號文件。

二、 稅率調(diào)整銜接過程中關(guān)注的問題

1、怎么確定適用的稅率

在稅率調(diào)整前的業(yè)務(wù)持續(xù)到稅率調(diào)整后，該業(yè)務(wù)怎么交增值稅？

同一項業(yè)務(wù)，是否可以開具不同稅率的發(fā)票？

調(diào)整前已發(fā)生的業(yè)務(wù)，沒有開具發(fā)票，現(xiàn)在還可以開具嗎？

合同約定的稅率已發(fā)生調(diào)整的，要按合同稅率開具發(fā)票嗎？

……

針對以上各種問題，看稅務(wù)局是怎么解讀的？

2018年4月27日，國家稅務(wù)總局針對財稅【2018】32號政策訪談中談到“所謂“從5月1日起”，指的是納稅義務(wù)發(fā)生時間。凡是納稅義務(wù)發(fā)生時間在5月1日之前的，一律適用原來17%、11%的稅率納稅，按照原稅率開具發(fā)票；相反，凡是納稅義務(wù)發(fā)生時間在5月1日之后的，則適用調(diào)整后的16%、10%的新稅率納稅，按照新稅率開具發(fā)票。”

可見，萬變不離其宗：增值稅適用稅率就是增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點有效的稅率。這個時點落在調(diào)整時間前，則按調(diào)整前稅率計稅，落在調(diào)整時間后的，就適用調(diào)整后的稅率。當(dāng)然，適用什么增值稅稅率，就應(yīng)當(dāng)開具什么稅率的發(fā)票，而不管開票時間。

所以，稅率調(diào)整過程中，判斷適用增值稅稅率的關(guān)鍵是正確的判斷增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點。

另外，業(yè)務(wù)合同內(nèi)容是合同雙方在相關(guān)法律規(guī)范下協(xié)商的結(jié)果，是不能改變國家的政策法規(guī)的。如果合同約定的稅率是現(xiàn)行有效的，才可以遵從，否則不具有適用性。約定的稅率也一樣。

例如，一般納稅人甲企業(yè)2018年1月以240萬元分期收款銷售一臺設(shè)備，合同約定分兩年、在每季度首月5號收取30萬元貨款，款項付清時開具發(fā)票。因為一直沒有開具發(fā)票，甲企業(yè)一直沒有計繳增值稅。甲企業(yè)的處理正確嗎？

案例分析：

首先，我們看分期收款納稅義務(wù)的相關(guān)規(guī)定。

增值稅暫行條例實施細(xì)則：第三十八條 條例第十九條第一款第（一）項規(guī)定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為（三）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；

對照以上規(guī)定，可以確定甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每季度季初時按合同約定的收款額30萬申報繳納增值稅，沒有開具發(fā)票的，在申報表未開票欄次填列申報。

接下來，我們再幫甲企業(yè)分析一下，每個季度收款時確認(rèn)的增值稅銷項稅額。

2018年1季度銷售貨物適用的增值稅稅率為17%，所以甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)計提的銷項稅稅額為30/1.17*17%=4.36萬元；

2018年2季度的貨款，按合同約定收款時間為4月5日，銷售設(shè)備適用稅率仍為17%，2季度該筆業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)計提的增值稅銷項稅額為30/1.17*17%=4.36萬元；

2018年5月1日起，原17%的增值稅稅率調(diào)整為16%。3季度和4季度租金付款時間分別為7月5日與10月5日，所以這兩個季度收到的設(shè)備的貨款適用增值稅稅率為16%。甲企業(yè)應(yīng)計提的增值稅銷項稅額為30/1.16*16%=4.14萬元；

2019年1季度與2018年3、4季度計提的銷項稅額一樣；

2019年2季度，甲企業(yè)收到貨款時間為4月5日。而自4月1日起，銷售貨物的增值稅稅率已調(diào)整為13%，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)在2019年2季度及以后季度確認(rèn)的增值稅銷項稅額為30/1.13*13%=3.45萬元。

可以看出，同一個設(shè)備，因為部分貨款納稅義務(wù)發(fā)生時點不一致，適用的增值稅稅率也不一樣。甲企業(yè)在開具發(fā)票時也應(yīng)當(dāng)分別貨款與稅率，一一對應(yīng)開具。

2、調(diào)整前簽訂的合同怎么處理

稅率調(diào)整后，要按合同約定稅率交增值稅嗎？

如果按調(diào)整稅率，是否銷售方必須調(diào)整合同金額？

應(yīng)當(dāng)怎么與銷售方協(xié)商合同金額的調(diào)整？

常有企業(yè)咨詢說，我們簽合同是按高稅率簽的，實際增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時，稅率已降低，取得的采購發(fā)票的進(jìn)項稅額會減少，是否銷售方應(yīng)當(dāng)給我公司降價？

我們從合同的本質(zhì)來分析，合同是合同雙方在平等協(xié)商基礎(chǔ)上達(dá)成一致的協(xié)議。同樣，合同價款也是雙方協(xié)商確定的。稅率變動后，采購方應(yīng)當(dāng)積極與銷售方進(jìn)行協(xié)商，以爭取變更合同金額，共同享受稅率降低的紅利。

采購方與銷售方協(xié)商時，一般比較有效的切入點是增值稅價外稅的性質(zhì)。合同金額如果以含稅價簽訂的，那么是由兩部分組成：貨款和稅額。當(dāng)稅率調(diào)整后，稅額就會發(fā)生變動，那對應(yīng)的交易總金額相應(yīng)調(diào)整才會比較公平。

3、申報表如何填寫

稅率調(diào)整后，調(diào)整前發(fā)生的業(yè)務(wù)發(fā)生退貨、折扣折讓或者開具發(fā)票需要重新開具的，還可以適用原來的稅率開具發(fā)票嗎？

發(fā)票開具后申報表怎么填寫？

2018年4月27日，國家稅務(wù)總局針對財稅【2018】32號政策訪談中談到：納稅人在稅率調(diào)整前已經(jīng)按照原稅率開具發(fā)票的業(yè)務(wù)，在5月1日以后，如果發(fā)生銷售折讓、中止或者退回的，納稅人按照原適用稅率開具紅字發(fā)票；如果因為開票有誤需要重新開具發(fā)票的，先按照原適用稅率開具紅字發(fā)票，然后再重新開具正確的藍(lán)字發(fā)票。納稅人在稅率調(diào)整前沒有開具發(fā)票的業(yè)務(wù)，如果需要補(bǔ)開發(fā)票，也應(yīng)當(dāng)按照原適用稅率補(bǔ)開。

需要提醒大家的是，稅控開票軟件的稅率欄次，默認(rèn)顯示的是調(diào)整后的稅率，納稅人發(fā)生上述情況，需要手工選擇原適用稅率開具發(fā)票。

而在2019年4月1日稅率調(diào)整后，國家稅務(wù)總局關(guān)于該問題的解答再次明確“增值稅一般納稅人在增值稅稅率調(diào)整前已按原16%、10%適用稅率開具的增值稅發(fā)票，發(fā)生銷售折讓、中止或者退回等情形需要開具紅字發(fā)票的，按照原適用稅率開具紅字發(fā)票；開票有誤需要重新開具的，先按照原適用稅率開具紅字發(fā)票后，再重新開具正確的藍(lán)字發(fā)票。納稅人在增值稅稅率調(diào)整前未開具增值稅發(fā)票的增值稅應(yīng)稅銷售行為，需要補(bǔ)開增值稅發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)按照原適用稅率補(bǔ)開。

購入方納稅人4月1日后取得原16%、10%稅率的增值稅專用發(fā)票，可以按現(xiàn)行規(guī)定抵扣進(jìn)項稅額。

稅率調(diào)整后，對調(diào)整前業(yè)務(wù)重新開具發(fā)票后，在申報表填寫時填寫在調(diào)整后對應(yīng)稅率對應(yīng)的欄次。比如，納稅人2019年4月開具原16%稅率的紅字增值稅專用發(fā)票，在納稅申報時應(yīng)當(dāng)按照申報表調(diào)整前后的對應(yīng)關(guān)系，將紅字沖減的金額、稅額計入4月稅款所屬期的《增值稅納稅申報表附列資料（一）》第1行“13%稅率的服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)”“開具增值稅專用發(fā)票”對應(yīng)列次。

| 作者：盛老師（正保會計網(wǎng)校答疑專家）

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