企業(yè)納稅人可享受的稅收協(xié)定待遇及相關案例

在跨境投資、跨境經(jīng)營過程中，“走出去”企業(yè)一定要了解我國與東道國簽訂的稅收協(xié)定，充分享受稅收協(xié)定，學會利用稅收協(xié)定維護自身的權(quán)益。在發(fā)生稅收爭議時，可向稅務主管當局尋求幫助，按規(guī)定及時啟動雙邊稅收磋商程序。

(一)股息、利息、特許權(quán)使用費(設備租賃費)限制稅率及其執(zhí)行

稅收協(xié)定的股息、利息、特許權(quán)使用費(設備租賃費)條款通常以設定限制稅率的方式來限制東道國的征稅權(quán)。

稅收協(xié)定的正文通常不會規(guī)定如何執(zhí)行這些限制稅率，東道國按照國內(nèi)法的有關規(guī)定來執(zhí)行，有些國家是“先征后退”，有些國家則是在納稅人自行申報時直接適用限制稅率。近年來在談簽新的稅收協(xié)定或修訂舊的稅收協(xié)定時，我們通常會爭取在議定書中明確“直接適用限制稅率而不是先征后退”，從而減少“走出去”企業(yè)的資金占用，降低納稅成本。

案例1：2014年，某“走出去”企業(yè)向稅務總局反映，其在向H國子公司出租設備取得租賃費時，H國按其國內(nèi)法稅率征了稅，沒有執(zhí)行中國和H國稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款規(guī)定的限制稅率。經(jīng)總局與H國稅務主管當局協(xié)商，后者同意執(zhí)行稅收協(xié)定限制稅率，但按國內(nèi)法采用“先征后退”的方式。稅務總局進一步建議此類所得直接適用限制稅率，而不應先征后退，雙方最終達成一致。本案涉及稅款2000萬美元，涉及資金占用也達數(shù)千萬美元。

(二)政府全資擁有金融機構(gòu)利息免稅

我國與大部分國家簽訂的稅收協(xié)定都規(guī)定，對中央銀行或完全由政府擁有的金融機構(gòu)貸款而支付的利息在東道國免稅，部分協(xié)定還將由政府全資擁有的金融機構(gòu)擔?；虮ｋU的貸款也包括在內(nèi)。有些稅收協(xié)定中對可享受免稅的金融機構(gòu)進行了列名，我國列名的金融機構(gòu)一般包括：中國人民銀行、國家開發(fā)銀行、中國進出口銀行、中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行、全國社會保障基金理事會、中國出口信用保險公司和中國投資有限責任公司。

雖然貸款合同的包稅規(guī)定往往將利息的稅收負擔從金融機構(gòu)轉(zhuǎn)嫁給借款企業(yè)，但利息免稅仍然能夠大大提高金融機構(gòu)的競爭力。而且在很多情況下，由于借款企業(yè)往往是我國企業(yè)在東道國設立的子公司，這也使得它們的稅收負擔得以減輕，融資成本得以降低。

案例2：2015年2月，有我“走出去”企業(yè)向我國稅務機關反映，其在T國設立的子公司從我國一家政府全資擁有的銀行(下稱“某銀行”)取得貸款并支付利息，貸款合同的包稅規(guī)定使得相關利息的稅收負擔由某銀行轉(zhuǎn)嫁給了該“走出去”企業(yè)在T國的子公司。T國稅務當局以該筆貸款不滿足“由締約國一方政府、地方當局或中央銀行擔?；虮ｋU”這一條件為由，拒絕按照兩國稅收協(xié)定對該筆利息給予免稅待遇。

稅務總局就此案致函T國稅務主管當局，向其提起相互協(xié)商，說明對方所要求的“由締約國一方政府、地方當局或中央銀行擔保或保險的貸款而支付的利息”，并非利息享受免稅待遇的必要條件，而只是兩個或有條件之一，另一個或有條件為“(利息)支付給締約國另一方的政府、地方當局、中央銀行或者任何完全由政府擁有的金融機構(gòu)”。本案中，貸款的提供方某銀行為“完全由政府擁有的金融機構(gòu)”，且為兩國稅收協(xié)定議定書中列名的免稅金融機構(gòu)，符合免稅條件。T國稅務主管當局與我國達成一致，同意向某銀行支付的利息可在T國享受稅收協(xié)定免稅待遇。我國“走出去”企業(yè)在T國子公司避免了500余萬美元的稅收損失。

(三)技術(shù)服務費條款

我國簽署的少數(shù)稅收協(xié)定中有技術(shù)服務費條款。按照我國與某國稅收協(xié)定規(guī)定，技術(shù)服務費是指締約國一方居民在另一方提供管理、技術(shù)或咨詢服務而收取的報酬。

案例3：2010年，我國企業(yè)與X國的一家公司簽訂維修合同，在我國境內(nèi)為該公司維修貨船，X國稅務局將維修費認定為技術(shù)服務費，由該X國公司扣繳了所得稅。我方認為，貨船維修不屬于稅收協(xié)定技術(shù)服務費的范圍，就此向X國提起相互協(xié)商。在相互協(xié)商會談中，X國稅務局同意我方意見，并告知了其國內(nèi)法的退稅程序。

(四)常設機構(gòu)構(gòu)成

如果沒有稅收協(xié)定，根據(jù)各國國內(nèi)法，通常而言，在東道國從事建筑、安裝等活動，或者提供勞務，均應按照東道國國內(nèi)法納稅。稅收協(xié)定提高了東道國的征稅門檻，規(guī)定上述活動只有在持續(xù)達一定時間的情況下，才構(gòu)成在東道國的常設機構(gòu)，在東道國就其取得的所得才負有納稅義務。

案例4：我國某企業(yè)為C國的公司安裝設備，整個項目持續(xù)七個多月，包括中間因天氣等原因而暫停的時間。C國稅務局判定我國公司在C國構(gòu)成常設機構(gòu)，并對其利潤征稅。按照我國與C國的稅收協(xié)定，建筑安裝工程構(gòu)成常設機構(gòu)的門檻為十二個月。因此，該企業(yè)按照稅收協(xié)定并未在C國構(gòu)成常設機構(gòu)。我國據(jù)此向?qū)Ψ教崞鹣嗷f(xié)商，對方同意退稅。

(五)常設機構(gòu)利潤歸屬

我國大部分稅收協(xié)定對于常設機構(gòu)的利潤歸屬通常規(guī)定：締約國一方對締約國另一方企業(yè)在其境內(nèi)設立或構(gòu)成的常設機構(gòu)進行征稅時，應僅以歸屬于該常設機構(gòu)的利潤為限。也就是說，常設機構(gòu)的利潤應按其履行的職能、使用的資產(chǎn)和承擔的風險歸屬利潤，不允許將項目、活動或服務產(chǎn)生的所有利潤都歸屬于常設機構(gòu)。

但近年來，我們“走出去”企業(yè)反映有些國家在計算歸屬于常設機構(gòu)的利潤時，并未遵循上述原則，而是將整個項目或活動的全部利潤都歸屬于設立在該國的常設機構(gòu)。稅務總局目前正在就此類案件與有關國家進行相互協(xié)商。

案例5：我國“走出去”企業(yè)與I國某公司簽訂了一項關于電站的設計、采購和建造(EPC)總承包項目。為執(zhí)行該項目，該“走出去”企業(yè)在I國設立了項目部，負責在岸供貨及服務活動，并構(gòu)成了其在I國的常設機構(gòu)。I國的稅務機關在計算常設機構(gòu)的利潤歸屬時，除納入常設機構(gòu)在岸供貨及服務所得之外，還將離岸設備供貨部分的價款也納入其中。對此，我國向I國稅務主管當局提起相互協(xié)商。我方認為，離岸設備供貨活動完全在中國完成，常設機構(gòu)并未參與離岸設備供貨活動相關活動，根據(jù)兩國稅收協(xié)定，該部分所得不應歸屬于常設機構(gòu)，應僅在中國征稅。目前，兩國稅務機關尚未就此案達成一致。

另外，在我國簽署的稅收協(xié)定中，個別稅收協(xié)定的股息條款有分公司利潤稅的規(guī)定，即像子公司向母公司分配股息時征收預提稅一樣，將常設機構(gòu)的利潤視同股息征稅。“走出去”企業(yè)需警惕與我國稅收協(xié)定無此規(guī)定的國家無理征收分公司利潤稅。

案例6：2010年，M國稅務機關在對我國公司在M國設立的常設機構(gòu)征收了2009年度企業(yè)所得稅后，又對其稅后利潤征收了15%的分公司利潤稅，但我國與M國稅收協(xié)定的股息條款并沒有分公司利潤稅的規(guī)定。為此，我們向其稅務主管當局提起了相互協(xié)商。經(jīng)過多次溝通，對方認可我方意見，同意進行退稅。

(六)國際運輸

我國簽訂的大多數(shù)稅收協(xié)定對國際運輸所得采取居民國獨占征稅權(quán)原則和總機構(gòu)或?qū)嶋H管理機構(gòu)所在國獨占征稅權(quán)原則。即兩國對從事國際運輸?shù)膶Ψ絿移髽I(yè)從本國取得的所得互免所得稅。此外，部分稅收協(xié)定還規(guī)定兩國對從事國際運輸?shù)膶Ψ絿移髽I(yè)互免間接稅。

除了稅收協(xié)定以外，我國對外簽訂的航空運輸協(xié)定、海運協(xié)定等國際運輸協(xié)定、文化交流協(xié)議等政府間協(xié)議中也有免稅條款。如果東道國的征稅行為涉嫌違反上述政府間協(xié)議，稅務總局可以與對方主管當局協(xié)調(diào)。

案例7：2014年，國內(nèi)某航空公司駐K國辦事處接到當?shù)囟悇站滞ㄖ?，稱中國和K國簽署的航空運輸協(xié)定尚未得到K國議會批準，不具法律效力，因此中方運輸企業(yè)不能按照該協(xié)定享受免稅待遇。我航空公司被要求補交過去4年的稅款和滯納金1000多萬美元。經(jīng)了解，中國和K國的航空運輸協(xié)定自簽字之日起生效，十幾年來中方一直執(zhí)行該協(xié)定，K國航空企業(yè)在中國一直享受免稅待遇。

經(jīng)國家稅務總局與K國稅務主管當局反復溝通，雙方以簽署執(zhí)行協(xié)議的方式妥善解決了這個問題，維護了航空運輸協(xié)定的效力，保護了我國航空公司的利益。此后中方又有一家航空公司在K國遇到同樣問題，在向稅務機關出示了上述協(xié)議后，該國稅務機關放棄了征稅要求。

(七)關聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整及相應調(diào)整

稅務機關收集整理了“一帶一路”沿線國家的預約定價和轉(zhuǎn)讓定價相互協(xié)商政策，企業(yè)可以利用政策工具，避免和消除國際間重復征稅，提高對外投資關聯(lián)交易的稅收確定性。同時，稅務機關將優(yōu)先受理企業(yè)投資“一帶一路”沿線國家的預約定價和轉(zhuǎn)讓定價相互協(xié)商申請，及時主動與對方國家稅務主管當局開展協(xié)商，就企業(yè)未來和過去年度關聯(lián)交易的定價原則和計算方法達成協(xié)議。

此外，稅務機關在分國別、分行業(yè)研究我國對“一帶一路”沿線國家投資特點和被投資國反避稅開展情況，幫助企業(yè)了解被投資國特別納稅調(diào)整政策，降低企業(yè)在境外被反避稅調(diào)查的風險。

(八)非歧視待遇

按照稅收協(xié)定規(guī)定，我國企業(yè)或其常設機構(gòu)在稅收協(xié)定締約對方國家的稅收負擔應當?shù)韧谠搰嗤闆r的居民企業(yè)，不應當受到歧視性待遇。如果我國企業(yè)或其常設機構(gòu)在締約對方納稅的稅率更高或條件更苛刻，可向稅務機關提出相互協(xié)商申請，由稅務總局與對方稅務局相互協(xié)商解決。需要注意的是，給予居民的個人扣除或減免稅等優(yōu)惠待遇不屬于該條款的范圍。