主要責任人和代理人的判斷

2021年，企業(yè)執(zhí)行新《收入準則》后，企業(yè)對自己在業(yè)務交易中是主要責任人還是代理人的判定，會對企業(yè)的營業(yè)收入和營業(yè)成本產生非常重要的影響。因此要結合準則的規(guī)定和業(yè)務實質進行慎重判斷。在進行判斷時可以參考新《收入》準則及應用指南的如下規(guī)定。

新《收入》準則的規(guī)定：

第四條  企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。

取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。

第三十四條  企業(yè)應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入；否則，該企業(yè)為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

企業(yè)向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的情形包括：

（一）企業(yè)自第三方取得商品或其他資產控制權后，再轉讓給客戶。

（二）企業(yè)能夠主導第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務。

（三）企業(yè)自第三方取得商品控制權后，通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成某組合產出轉讓給客戶。

在具體判斷向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權時，企業(yè)不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關事實和情況，這些事實和情況包括：

（一）企業(yè)承擔向客戶轉讓商品的主要責任。

（二）企業(yè)在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險。

（三）企業(yè)有權自主決定所交易商品的價格。

（四）其他相關事實和情況。

新《收入》準則應用指南的規(guī)定：

1、主要責任人或代理人的判斷原則。 

企業(yè)在判斷其是主要責任人還是代理人時，應當根據其承諾的性質，也就是履約義務的性質，確定企業(yè)在某項交易中的身份是主要責任人還是代理人。企業(yè)承諾自行向客戶提供特定商品的，其身份是主要責任人；企業(yè)承諾安排他人提供特定商品的，即為他人提供協(xié)助的，其身份是代理人。自行向客戶提供特定商品可能也包含委托另一方（包括分包商）代為提供特定商品。

2、企業(yè)作為主要責任人的情況。

當存在第三方參與企業(yè)向客戶提供商品時，企業(yè)向客戶轉讓特定商品之前能夠控制該商品的， 應當作為主要責任人。企業(yè)作為主要責任人的情形包括：

（1）企業(yè)自該第三方取得商品或其他資產控制權后，再轉讓給客戶。

（2）企業(yè)能夠主導第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務。

（3）企業(yè)自第三方取得商品控制權后，通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產出轉讓給客戶。

3、需要考慮的相關事實和情況。

實務中，企業(yè)在判斷其在向客戶轉讓特定商品之前是否已經擁有對該商品的控制權時，不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關事實和情況進行判斷，這些事實和情況包括但不僅限于：

（1）企業(yè)承擔向客戶轉讓商品的主要責任。

例如，客戶認為誰對商品的質量或性能負責、誰負責提供售后服務、誰負責解決客戶投訴等。

（2）企業(yè)在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險。

（3）企業(yè)有權自主決定所交易商品的價格。

上述相關事實和情況僅為支持對控制權的評估，不能取代控制權的評估，也不能凌駕于控制權評估之上，更不是單獨或額外的評估；并且這些事實和情況并無權重之分，其中某一項或幾項也不能被孤立地用于支持某一結論。企業(yè)應當根據相關商品的性質、合同條款的約定以及其他具體情況，綜合進行判斷。不同的合同可能需要采用上述不同的事實和情況提供支持證據。

實務中，有些企業(yè)在簽訂的時候約定了如果上游單位沒有向企業(yè)支付合同價款，則企業(yè)對下游單位不產生支付義務，這種條款的約定，對于企業(yè)判斷自己是主要責任人，想全額確認收入是非常不利的。

總而言之，企業(yè)無論是主要責任人還是代理人，均應當在履約義務履行時確認收入。企業(yè)為主要責任人的，應當按照其自行向客戶提供商品而有權收取的對價總額確認收入；企業(yè)為代理人的，應當按照其因安排他人向客戶提供特定商品而有權收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入，該金額可能是按照既定的傭金金額或比例確定，也可能是按照已收或應收對價總額扣除應支付給提供該特定商品的其他方的價款后的凈額確定。

對于上市公司而言，如果不能準確判斷自己在業(yè)務交易中是主要責任人還是代理人，可能還會收到監(jiān)管部門監(jiān)控措施。

作者：老顧（正保會計網校答疑專家）