新收入準(zhǔn)則執(zhí)行！一定要注意這幾個(gè)問(wèn)題！

新《收入》準(zhǔn)則于2017年7月5日正式發(fā)布，自2018年1月1日起執(zhí)行該準(zhǔn)則，財(cái)政部采取了分步實(shí)施的安排：對(duì)于在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，自2018年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則；對(duì)于其他在境內(nèi)上市的企業(yè)，自2020年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則；對(duì)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。

從上述實(shí)施的安排來(lái)看，自2021年1月1日起，對(duì)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，都要執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，近期證監(jiān)會(huì)發(fā)布了2020 年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告，報(bào)告中披露了上市公司執(zhí)行新收入準(zhǔn)則相關(guān)問(wèn)題，其中的這幾個(gè)問(wèn)題需要特別注意。

1、以存貨償還債務(wù)不應(yīng)該確認(rèn)銷(xiāo)售收入

新《收入》準(zhǔn)則第二條規(guī)定：收入，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)-債務(wù)重組（2019）》第十條規(guī)定：以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)和所清償債務(wù)符合終止確認(rèn)條件時(shí)予以終止確認(rèn)，所清償債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)-債務(wù)重組應(yīng)用指南（2019）》規(guī)定，債務(wù)人以單項(xiàng)或多項(xiàng)非金融資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)、日?；顒?dòng)產(chǎn)出的商品或服務(wù)等）清償債務(wù)，不需要區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組損益，也不需要區(qū)分不同資產(chǎn)的處置損益，而應(yīng)將所清償債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，記入“其他收益-債務(wù)重組收益”科目。

因此，依據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)以存貨抵減債務(wù)事項(xiàng)應(yīng)該作為債務(wù)重組交易進(jìn)行處理，因債務(wù)重組不屬于企業(yè)的日?；顒?dòng)，對(duì)于以存貨清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組的，不適用收入準(zhǔn)則，不應(yīng)按照存貨銷(xiāo)售確認(rèn)銷(xiāo)售收入，而應(yīng)將所清償債務(wù)賬面價(jià)值與存貨賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入“其他收益”。

2、現(xiàn)金折扣不能作為財(cái)務(wù)費(fèi)用

新《收入準(zhǔn)則》第十四條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格計(jì)量收入。

在確定交易價(jià)格時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶(hù)對(duì)價(jià)等因素的影響。企業(yè)在銷(xiāo)售商品時(shí)給予客戶(hù)的現(xiàn)金折扣，財(cái)政部會(huì)計(jì)司在收入準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)答中明確答復(fù)：企業(yè)在銷(xiāo)售商品時(shí)給予客戶(hù)的現(xiàn)金折扣，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）中關(guān)于可變對(duì)價(jià)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

因此，如果企業(yè)將現(xiàn)金折扣作為財(cái)務(wù)費(fèi)用列示，未按照準(zhǔn)則要求恰當(dāng)?shù)譁p收入，這樣是不符合準(zhǔn)則規(guī)定的。

3、銷(xiāo)售返利金額應(yīng)該沖減收入不應(yīng)該計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用

新《收入準(zhǔn)則》第十五條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合其以往的習(xí)慣做法確定交易價(jià)格。在確定交易價(jià)格時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶(hù)對(duì)價(jià)等因素的影響。

新《收入準(zhǔn)則》應(yīng)用指南規(guī)定：企業(yè)與客戶(hù)的合同中約定的對(duì)價(jià)金額可能是固定的，也可能會(huì)因折扣、價(jià)格折讓、返利、退款、獎(jiǎng)勵(lì)積分、激勵(lì)措施、業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金、索賠等因素而變化。企業(yè)在判斷交易價(jià)格是否為可變對(duì)價(jià)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮各種相關(guān)因素（如企業(yè)已公開(kāi)宣 布的政策、特定聲明、以往的習(xí)慣做法、銷(xiāo)售戰(zhàn)略以及客戶(hù)所處的環(huán)境等），以確定其是否會(huì)接受一個(gè)低于合同標(biāo)價(jià)的金額，即企業(yè)向客戶(hù)提供一定的價(jià)格折讓。

合同中存在可變對(duì)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)進(jìn)行估計(jì)。在對(duì)可變對(duì)價(jià)進(jìn)行估計(jì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)。

因此，企業(yè)應(yīng)將其給予客戶(hù)的返利作為可變對(duì)價(jià)或附有額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的銷(xiāo)售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，充分考慮相應(yīng)義務(wù)、交易價(jià)格最佳估計(jì)數(shù)以及交易價(jià)格分?jǐn)偟纫蛩睾?，恰?dāng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入及相應(yīng)預(yù)計(jì)負(fù)債。

4、支付給代理人的款項(xiàng)應(yīng)該確認(rèn)為合同取得成本后續(xù)攤銷(xiāo)計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用

新《收入準(zhǔn)則》第二十八條規(guī)定：企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)；但是，該資產(chǎn)攤銷(xiāo)期限不超過(guò)一年的，可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會(huì)發(fā)生的成本（如銷(xiāo)售傭金等）。

新《收入準(zhǔn)則》應(yīng)用指南規(guī)定：企業(yè)發(fā)生上述合同取得成本時(shí)，借記“合同取得成本”科目，貸記“銀行存款”“其他應(yīng)付款”等科目；對(duì)合同取得成本進(jìn)行攤銷(xiāo)時(shí)，按照其相關(guān)性借記“銷(xiāo)售費(fèi)用”等科目，貸記“合同取得成本”科目。

因此，在企業(yè)作為主要責(zé)任人的情況下，支付給代理商的款項(xiàng)，屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，應(yīng)將其作為合同取得成本并攤銷(xiāo)計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用，不應(yīng)作為合同履約成本并攤銷(xiāo)計(jì)入營(yíng)業(yè)成本。

5、銷(xiāo)售商品并同時(shí)提供運(yùn)輸應(yīng)該區(qū)別不同情況進(jìn)行處理

新《收入準(zhǔn)則》第九條規(guī)定：合同開(kāi)始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。

第二十六條規(guī)定：企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，不屬于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍且同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)：

（一）該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)，包括直接人工、直接材料、制造費(fèi)用（或類(lèi)似費(fèi)用）、明確由客戶(hù)承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本；

（二）該成本增加了企業(yè)未來(lái)用于履行履約義務(wù)的資源；

（三）該成本預(yù)期能夠收回。

因此，在銷(xiāo)售商品并同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)的情況下，企業(yè)需要依據(jù)上述規(guī)定，并參考財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布的《收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——運(yùn)輸服務(wù)》，判斷運(yùn)輸活動(dòng)是否與履行合同相關(guān)、與履行合同相關(guān)運(yùn)輸活動(dòng)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。對(duì)于與履行合同相關(guān)的運(yùn)輸活動(dòng)，發(fā)生在商品的控制轉(zhuǎn)移之前的，不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，相關(guān)支出應(yīng)作為商品銷(xiāo)售成本核算；對(duì)于與履行合同相關(guān)的運(yùn)輸活動(dòng)發(fā)生在商品的控制轉(zhuǎn)移之后，同時(shí)公司是運(yùn)輸服務(wù)的主要責(zé)任人，構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)運(yùn)輸服務(wù)收入的同時(shí)，將相關(guān)支出作為運(yùn)輸服務(wù)成本核算。

作者：老顧（正保財(cái)稅咨詢(xún)專(zhuān)家）