固定資產(chǎn)、存貨損失的財(cái)稅處理差異

　　一、固定資產(chǎn)、存貨損失的稅務(wù)處理

　　財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)）文）規(guī)定：

　　1.對(duì)企業(yè)盤虧的固定資產(chǎn)或存貨，以該固定資產(chǎn)的賬面凈值或存貨的成本減除責(zé)任人賠償后的余額，作為固定資產(chǎn)或存貨盤虧損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　2.對(duì)企業(yè)毀損、報(bào)廢的固定資產(chǎn)或存貨，以該固定資產(chǎn)的賬面凈值或存貨的成本減除殘值、保險(xiǎn)賠款和責(zé)任人賠償后的余額，作為固定資產(chǎn)或存貨毀損、報(bào)廢損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　3.對(duì)企業(yè)被盜的固定資產(chǎn)或存貨，以該固定資產(chǎn)的賬面凈值或存貨的成本減除保險(xiǎn)賠款和責(zé)任人賠償后的余額，作為固定資產(chǎn)或存貨被盜損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　4.企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報(bào)廢、被盜等原因不得從增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以與存貨損失一起在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　二、固定資產(chǎn)、存貨損失的會(huì)計(jì)規(guī)定

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第二十一條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。存貨的賬面價(jià)值是存貨成本扣減累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　存貨毀損計(jì)入當(dāng)期損益的金額＝存貨處置收入 －存貨賬面價(jià)值－相關(guān)稅費(fèi)

　　                       ＝存貨處置收入－（存貨成本 －累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備）－相關(guān)稅費(fèi)

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第二十三條規(guī)定：企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值是固定資產(chǎn)成本扣減累計(jì)折舊和累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額。固定資產(chǎn)盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　固定資產(chǎn)毀損計(jì)入當(dāng)期損益的金額＝ 固定資產(chǎn)處置收入－ 固定資產(chǎn)賬面價(jià)值－相關(guān)稅費(fèi)

　　                          ＝ 固定資產(chǎn)處置收入－（固定資產(chǎn)原值－累計(jì)折舊－固定

　　                             資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）－相關(guān)稅費(fèi)

　　三、固定資產(chǎn)、存貨損失的會(huì)計(jì)與稅法差異分析

　　從以上規(guī)定可以看出，固定資產(chǎn)、存貨資產(chǎn)損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額扣除時(shí)不一定等于以上會(huì)計(jì)公式中所計(jì)算的計(jì)入當(dāng)期損益的金額，一般情況下，企業(yè)所計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在計(jì)提的年度即作為納稅調(diào)整增加項(xiàng)次，所以在處置時(shí)需要做納稅調(diào)減項(xiàng)處理。

　　【例】A公司有一臺(tái)設(shè)備，因使用期滿2008年12月經(jīng)批準(zhǔn)報(bào)廢處理。該設(shè)備原價(jià)540000元，累計(jì)已計(jì)提折舊400000元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備5000元，在清理過(guò)程中，以銀行存款支付清理費(fèi)用12000元，殘料變價(jià)收入為50000元。

　　A公司賬務(wù)處理如下：

　?。?） 固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

　　借：固定資產(chǎn)清理 　　　　　　　　　　　135000

　　　　累計(jì)折舊 　　　　　　　　　　　　　400000

　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 　　　　　　　　　　5000

　　　貸：固定資產(chǎn) 　　　　　　　　　　　　　540000

　　（2） 發(fā)生清理費(fèi)用

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　 12000

　　　貸：銀行存款 　　　　　　　　　　　　　12000

　?。?） 收到殘料變價(jià)收入

　　借：銀行存款 　　　　　　　　　　　　　50000

　　　貸：固定資產(chǎn)清理 　　　　　　　　　　　50000

　?。?） 結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)凈損益

　　借：營(yíng)業(yè)外支出——處置固定資產(chǎn)凈損失 　97000

　　　貸：固定資產(chǎn)清理 　　　　　　　　　　　97000

　　在會(huì)計(jì)處理中，以上的資產(chǎn)損失是通過(guò)“營(yíng)業(yè)外支出”進(jìn)行歸集核算，會(huì)計(jì)科目的“營(yíng)業(yè)外支出”核算金額不一定是財(cái)稅[2009]57號(hào)所允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的金額。

　　財(cái)稅[2009]57號(hào)文準(zhǔn)予在應(yīng)納稅所得額前扣除的金額 =“營(yíng)業(yè)外支出”97000元 “固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5000元”=102000元。

　　必須明確，自2009年1月1日起，根據(jù)《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）文件，納稅人銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：

　　1.一般納稅人銷售自己使用過(guò)的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。

　　2.一般納稅人銷售自己使用過(guò)的其他固定資產(chǎn)，按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）第四條的規(guī)定執(zhí)行，即一般納稅人銷售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；

　　一般納稅人銷售自己使用過(guò)的除固定資產(chǎn)以外的物品，應(yīng)當(dāng)按照適用稅率征收增值稅。

　　3.小規(guī)模納稅人銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅。

　　小規(guī)模納稅人銷售自己使用過(guò)的除固定資產(chǎn)以外的物品，應(yīng)按3%的征收率征收增值稅。

　　【例】假設(shè)本案A公司該設(shè)備屬于“一般納稅人2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)”且按照適用稅率已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，2012年因管理不善毀損報(bào)廢，其它數(shù)據(jù)不變，則應(yīng)當(dāng)按照上述第1條的規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。

　　A公司賬務(wù)處理如下：

　?。?） 固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　 135000

　　　　累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　　　　 400000

　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 　　　　　　　　　　　5000

　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　 540000

　　（2） 發(fā)生清理費(fèi)用

　　借：固定資產(chǎn)清理 　　　　　　　　　　　　　12000

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 12000

　?。?） 收到殘料變價(jià)收入

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 50000

　　貸：固定資產(chǎn)清理 　　　　　　　　　　　　　　48076.93

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 　　　　　　　　　1923.07

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 　　　　　　　　961.54

　　　貸： 營(yíng)業(yè)外收入 　　　　　　　　　　　　　　961.54

　?。?） 結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)凈損益

　　借：營(yíng)業(yè)外支出——處置固定資產(chǎn)凈損失　　　 122723.07

　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　　 98923.07

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 　23800

　　財(cái)稅[2008]170號(hào)規(guī)定，納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生條例第十條（一）至（三）項(xiàng)所列情形的，應(yīng)在當(dāng)月按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

　　不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率

　　所稱固定資產(chǎn)凈值，是指納稅人按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度計(jì)提折舊后計(jì)算的固定資產(chǎn)凈值。

　　其中，條例第十條（一）至（三）項(xiàng)所列情形的，包括非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)以及非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。

　　所以本案中不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率=（540000－400000）×17%=23800（元）

　　又財(cái)稅[2009]57號(hào)規(guī)定，企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報(bào)廢、被盜等原因不得從增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以與存貨損失一起在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。所以財(cái)稅[2009]57號(hào)文準(zhǔn)予在應(yīng)納稅所得額前扣除的金額 =“固定資產(chǎn)清理凈損失”98923.07元 “進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”23800元 “固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5000元”=127723.07（元）。

　　存貨的損失處理與固定資產(chǎn)處理相似，不再贅述，需要提醒的是根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)）規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送資產(chǎn)損失稅前扣除申請(qǐng)時(shí)，均應(yīng)提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實(shí)際發(fā)生的合法證據(jù)，包括：具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。