財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)財(cái)政部《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》逐條解讀

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）等有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)對(duì)增值稅有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定如下：

一、會(huì)計(jì)科目及專欄設(shè)置。

增值稅一般納稅人應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“預(yù)交增值稅”、“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計(jì)稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”等明細(xì)科目。

[解讀] 在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下，涉及增值稅二級(jí)科目設(shè)置增加為十個(gè)。增設(shè)“預(yù)交增值稅”、“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計(jì)稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”。

與財(cái)辦會(huì)[2016]27號(hào)的征求意見稿相比，將“預(yù)繳增值稅”改為“預(yù)交增值稅”，并與“簡易計(jì)稅”科目由原來的三級(jí)明細(xì)科目提升為二級(jí)明細(xì)科目，新增“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”兩個(gè)二級(jí)科目。

（一）增值稅一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬內(nèi)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額抵減”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄。其中：

1．“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄，記錄一般納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)而支付或負(fù)擔(dān)的、準(zhǔn)予從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅額；

2．“銷項(xiàng)稅額抵減”專欄，記錄一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定因扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額；

3．“已交稅金”專欄，記錄一般納稅人當(dāng)月已交納的應(yīng)交增值稅額；

4.“轉(zhuǎn)出未交增值稅”和“轉(zhuǎn)出多交增值稅”專欄，分別記錄一般納稅人月度終了轉(zhuǎn)出當(dāng)月應(yīng)交未交或多交的增值稅額；

5．“減免稅款”專欄，記錄一般納稅人按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予減免的增值稅額；

6．“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”專欄，記錄實(shí)行“免、抵、退”辦法的一般納稅人按規(guī)定計(jì)算的出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅抵減內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額；

7．“銷項(xiàng)稅額”專欄，記錄一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)收取的增值稅額；

8．“出口退稅”專欄，記錄一般納稅人出口貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)按規(guī)定退回的增值稅額；

9．“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄，記錄一般納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)等發(fā)生非正常損失以及其他原因而不應(yīng)從銷項(xiàng)稅額中抵扣、按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。

[解讀] 與征求意見稿不同，這里恢復(fù)了原“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”這個(gè)三級(jí)明細(xì),將“簡易計(jì)稅”科目由原來的三級(jí)明細(xì)科目提升為二級(jí)明細(xì)科目，從而維持了“應(yīng)交增值稅”下轄10個(gè)三級(jí)明細(xì)科目的設(shè)置結(jié)構(gòu),

維持了“應(yīng)交增值稅”下轄10個(gè)三級(jí)明細(xì)科目的處理，一般納稅人采用一般計(jì)稅辦法發(fā)生的當(dāng)期計(jì)提、扣減、結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)都在“應(yīng)交增值稅”科目下按10個(gè)三級(jí)明細(xì)科目詳細(xì)核算，會(huì)計(jì)科目核算的稅款信息更清晰明了。

（二）“未交增值稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人月度終了從“應(yīng)交增值稅”或“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入當(dāng)月應(yīng)交未交、多交或預(yù)繳的增值稅額，以及當(dāng)月交納以前期間未交的增值稅額。

[解讀] 一般來說 月末做如下分錄

1、月份終了，將當(dāng)月應(yīng)交未交增值稅額從“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目轉(zhuǎn)入“未交增值稅”科目。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

2、月份終了，將當(dāng)月多交的增值稅額自“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目轉(zhuǎn)入“未交增值稅”科目。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）

3、月份終了，將當(dāng)月預(yù)繳的增值稅額自“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目轉(zhuǎn)入“未交增值稅”科目

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅

4、當(dāng)月交納以前期間未交的增值稅額

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

　　貸：銀行存款

（三）“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、提供建筑服務(wù)、采用預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目等，以及其他按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應(yīng)預(yù)繳的增值稅額。

[解讀] 該二級(jí)明細(xì)為增設(shè)科目，與征求意見稿相比，把“預(yù)繳”改為了“預(yù)交”，會(huì)計(jì)處理的規(guī)定基本一致?？颇亢怂愀鶕?jù)財(cái)稅[2016] 36號(hào)文件規(guī)定需預(yù)交增值稅的幾種特殊情形，考慮了建筑房、地產(chǎn)等企業(yè)開發(fā)周期長，預(yù)交稅款與實(shí)際納稅義務(wù)時(shí)間跨度大的情況，單獨(dú)設(shè)置二級(jí)科目核算，貼合稅法規(guī)定，更便于期末對(duì)增值稅相關(guān)金額分項(xiàng)目列報(bào)的要求。

注意：預(yù)繳的增值稅稅款，可以在當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。納稅人以預(yù)繳稅款抵減應(yīng)納稅額，應(yīng)以完稅憑證作為合法有效憑證。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅

　　貸：銀行存款

月份終了，將當(dāng)月預(yù)繳的增值稅額自“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目轉(zhuǎn)入“未交增值稅”科目

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅

注意：房地產(chǎn)企業(yè)等企業(yè),“預(yù)交稅款”的期末余額在納稅義務(wù)發(fā)生之前不能結(jié)轉(zhuǎn)入“未交增值稅”。

（四）“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。包括：一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理的一般納稅人取得的尚未交叉稽核比對(duì)的增值稅扣稅憑證上注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。

[解讀] 確認(rèn)了財(cái)辦會(huì)[2016]27號(hào)的征求意見稿的處理辦法，核算內(nèi)容里增加了36號(hào)文中固定資產(chǎn)、在建工程進(jìn)項(xiàng)稅額分兩年（13個(gè)月）抵扣的處理。

例如，公司購入不動(dòng)產(chǎn)或購進(jìn)物資用于在建工程，取得發(fā)票并經(jīng)稅務(wù)認(rèn)證，會(huì)計(jì)處理為

借：固定資產(chǎn)/在建工程 （發(fā)票注明的不含稅價(jià)）

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（按發(fā)票注明稅款的60%入賬）

　　　　　　——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 （按發(fā)票注明稅款的40%入賬）

　　貸：銀行存款/應(yīng)付票據(jù)/應(yīng)付賬款

購入物資改變用途，用在建工程（自建）情況。通常這種物資材料在分批購入，取得發(fā)票并經(jīng)稅務(wù)認(rèn)證，會(huì)計(jì)處理為：

借：在途材料/材料采購等 （發(fā)票注明的不含稅價(jià)）

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） （按發(fā)票注明稅款的100%入賬）

　　貸：銀行存款/應(yīng)付票據(jù)/應(yīng)付賬款

在轉(zhuǎn)變用途的當(dāng)期，會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 （按原發(fā)票注明稅款的40%入賬）

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出 （按原發(fā)票注明稅款的40%入賬）

從改變用途的當(dāng)月算起，第13個(gè)月時(shí)，從“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”轉(zhuǎn)入 “進(jìn)項(xiàng)稅額”，進(jìn)入當(dāng)期實(shí)際可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

（36號(hào)文規(guī)定：購進(jìn)時(shí)已全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物和服務(wù)，轉(zhuǎn)用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程的，其已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的40%部分，應(yīng)于轉(zhuǎn)用的當(dāng)期從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，計(jì)入待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，并于轉(zhuǎn)用的當(dāng)月起第13個(gè)月從銷項(xiàng)稅額中抵扣。）

（五）“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，核算一般納稅人由于未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證而不得從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。包括：一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證、按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣，但尚未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額；一般納稅人已申請(qǐng)稽核但尚未取得稽核相符結(jié)果的海關(guān)繳款書進(jìn)項(xiàng)稅額。

（六）“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，已確認(rèn)相關(guān)收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認(rèn)為銷項(xiàng)稅額的增值稅額。

[解讀] 這里核算的主要是由于會(huì)計(jì)與稅法在確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)不一致時(shí)，產(chǎn)生的待后期開票確認(rèn)的銷項(xiàng)金額，這樣處理解決了增值稅作為價(jià)外稅，會(huì)計(jì)入賬金額需價(jià)稅分離的要求，符合會(huì)計(jì)信息披露和財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)要求，也能幫助企業(yè)更清楚未來將產(chǎn)生的應(yīng)納稅金額。

如，跨年出租房產(chǎn)的業(yè)務(wù)，如果合同約定承租方在最后一年的期末支付全部租金，出租方收到租金后開具增值稅發(fā)票，出租方在第一年的期末會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)收賬款/應(yīng)收票據(jù)

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷稅額

　　　　主營業(yè)務(wù)收入

（七）“增值稅留抵稅額”明細(xì)科目，核算兼有銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的原增值稅一般納稅人，截止到納入營改增試點(diǎn)之日前的增值稅期末留抵稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅留抵稅額。

[解讀]從目前來看，這其實(shí)變成了一個(gè)多余的科目，估計(jì)以后不會(huì)用到了。

國家稅務(wù)總局公告2016年第75號(hào)規(guī)定：

自2016年12月1日起，申報(bào)表主表第13欄“上期留抵稅額”“一般項(xiàng)目”列“本年累計(jì)”和第20欄“期末留抵稅額”“一般項(xiàng)目”列“本年累計(jì)”欄次停止使用，不再填報(bào)數(shù)據(jù)。

本公告發(fā)布前，申報(bào)表主表第20欄“期末留抵稅額”“一般項(xiàng)目”列“本年累計(jì)”中有余額的增值稅一般納稅人，在本公告發(fā)布之日起的第一個(gè)納稅申報(bào)期，將余額一次性轉(zhuǎn)入第13欄“上期留抵稅額”“一般項(xiàng)目”列“本月數(shù)”中。

（八）“簡易計(jì)稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人采用簡易計(jì)稅方法發(fā)生的增值稅計(jì)提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。

[解讀] 與征求意見稿比較，將該科目提升二級(jí)明細(xì)，與一般納稅人采用一般計(jì)稅辦法發(fā)生的當(dāng)期計(jì)提、扣減、繳納業(yè)務(wù)分離，該科目核算一般納稅人采用簡易計(jì)稅方法發(fā)生的增值稅業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)科目核算的稅款信息更清晰明了。

（九）“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，核算增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓金融商品發(fā)生的增值稅額。

[解讀]本科目是這次發(fā)文“應(yīng)交稅費(fèi)”下新增的一個(gè)二級(jí)明細(xì)科目，值得注意的是，在增值稅稅制下，金融商品持有期間(含到期)利息(保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金等)收入應(yīng)當(dāng)按照貸款服務(wù)繳納增值稅，這部分稅金不在此科目核算。

（十）“代扣代交增值稅”明細(xì)科目，核算納稅人購進(jìn)在境內(nèi)未設(shè)經(jīng)營機(jī)構(gòu)的境外單位或個(gè)人在境內(nèi)的應(yīng)稅行為代扣代繳的增值稅。

[解讀] 本科目是這次發(fā)文“應(yīng)交稅費(fèi)”下新增的一個(gè)二級(jí)明細(xì)科目，境外單位或者個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以購買方為增值稅扣繳義務(wù)人，扣繳義務(wù)人對(duì)于代扣代繳的增值稅應(yīng)該通過此科目核算。

小規(guī)模納稅人只需在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，不需要設(shè)置上述專欄及除“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”外的明細(xì)科目。

[解讀] 小規(guī)模納稅人發(fā)生的業(yè)務(wù)相對(duì)一般納稅人而言比較簡單，只需在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”三個(gè)二級(jí)明細(xì)科目，減輕小規(guī)模納稅人的核算壓力。

二、賬務(wù)處理

（一）取得資產(chǎn)或接受勞務(wù)等業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。

1．采購等業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣的賬務(wù)處理。一般納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，按應(yīng)計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)的金額，借記“在途物資”或“原材料”、“庫存商品”、“生產(chǎn)成本”、“無形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”、“管理費(fèi)用”等科目，按當(dāng)月已認(rèn)證的可抵扣增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，按當(dāng)月未認(rèn)證的可抵扣增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。發(fā)生退貨的，如原增值稅專用發(fā)票已做認(rèn)證，應(yīng)根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票做相反的會(huì)計(jì)分錄；如原增值稅專用發(fā)票未做認(rèn)證，應(yīng)將發(fā)票退回并做相反的會(huì)計(jì)分錄。

[解讀] 與征求意見稿比較，關(guān)于退貨業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理區(qū)分了已認(rèn)證和未認(rèn)證兩種情形，會(huì)計(jì)處理更明確。

2.采購等業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的賬務(wù)處理。一般納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)等，其進(jìn)項(xiàng)稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的，取得增值稅專用發(fā)票時(shí)，應(yīng)借記相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證后，應(yīng)借記相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。

[解讀] 與征求意見稿比較，這個(gè)差異比較大，征求意見稿規(guī)定不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅不通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目核算。

但是這個(gè)正式文件寫的也比較別扭。

3.購進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)在建工程按規(guī)定進(jìn)項(xiàng)稅額分年抵扣的賬務(wù)處理。一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣的，應(yīng)當(dāng)按取得成本，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”等科目，按當(dāng)期可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按以后期間可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額待以后期間允許抵扣時(shí)，按允許抵扣的金額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。

[解讀]

例如：2016年 6月10日，某 A增值稅一般納稅人購進(jìn)辦公大樓一座，該大樓用于公司辦公，計(jì)入固定資產(chǎn)，并于次月開始計(jì)提折舊。6月 20日，該納稅人取得該大樓的增值稅專用發(fā)票并認(rèn)證相符，專用發(fā)票注明的金額為1000萬元，增值稅稅額為110萬元。

借：固定資產(chǎn)-辦公樓 10000000

　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 660000

　　應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 440000

　　貸：銀行存款 11100000

剩余的40%于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第 13個(gè)月（2017年 6月）抵扣時(shí)的處理

會(huì)計(jì)處理

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 440000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 440000

4．貨物等已驗(yàn)收入庫但尚未取得增值稅扣稅憑證的賬務(wù)處理。一般納稅人購進(jìn)的貨物等已到達(dá)并驗(yàn)收入庫，但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的，應(yīng)在月末按貨物清單或相關(guān)合同協(xié)議上的價(jià)格暫估入賬，不需要將增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額暫估入賬。下月初，用紅字沖銷原暫估入賬金額，待取得相關(guān)增值稅扣稅憑證并經(jīng)認(rèn)證后，按應(yīng)計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)的金額，借記“原材料”、“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按應(yīng)付金額，貸記“應(yīng)付賬款”等科目。

[解讀] 與征求意見稿比較，這個(gè)差異比較大。征求意見稿要求按未來可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。這次下發(fā)的正式文件取消了暫估進(jìn)項(xiàng)稅額，跟之前的賬務(wù)處理保持一致。

5.小規(guī)模納稅人采購等業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。小規(guī)模納稅人購買物資、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，取得增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅應(yīng)計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)，不通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目核算。

6.購買方作為扣繳義務(wù)人的賬務(wù)處理。按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，境外單位或個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以購買方為增值稅扣繳義務(wù)人。境內(nèi)一般納稅人購進(jìn)服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，按應(yīng)計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)的金額，借記“生產(chǎn)成本”、“無形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”、“管理費(fèi)用”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——進(jìn)項(xiàng)稅額”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)科目），按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”等科目，按應(yīng)代扣代繳的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——代扣代交增值稅”科目。實(shí)際繳納代扣代繳增值稅時(shí)，按代扣代繳的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——代扣代交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

[解讀] “代扣代交增值稅”是本次新增的二級(jí)科目，使會(huì)計(jì)處理更為清晰，科目核算內(nèi)容更清晰合理。之前實(shí)務(wù)中多是通過“其他應(yīng)付款-代扣代繳增值稅“”科目核算，這次明確納入到應(yīng)交稅費(fèi)科目核算。

提醒大家注意：扣繳義務(wù)人憑完稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)當(dāng)具備書面合同、付款證明和境外單位的對(duì)賬單或者發(fā)票。資料不全的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

（二）銷售等業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。

1．銷售業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。企業(yè)銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按應(yīng)收或已收的金額，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“銀行存款”等科目，按取得的收入金額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“固定資產(chǎn)清理”、“工程結(jié)算”等科目，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定計(jì)算的銷項(xiàng)稅額（或采用簡易計(jì)稅方法計(jì)算的應(yīng)納增值稅額），貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額)” 或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目）。發(fā)生銷售退回的，應(yīng)根據(jù)按規(guī)定開具的紅字增值稅專用發(fā)票做相反的會(huì)計(jì)分錄。

[解讀]銷售退回相反會(huì)計(jì)分錄需要依據(jù)按規(guī)定開具的紅字增值稅專用發(fā)票作為憑證附件。

按照國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度確認(rèn)收入或利得的時(shí)點(diǎn)早于按照增值稅制度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的，應(yīng)將相關(guān)銷項(xiàng)稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目，待實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額)” 或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目。

[解讀]確認(rèn)收入時(shí)：

借：應(yīng)收賬款/應(yīng)收票據(jù)

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷稅額

　　　　主營業(yè)務(wù)收入

結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷稅額

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

按照增值稅制度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)早于按照國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度確認(rèn)收入或利得的時(shí)點(diǎn)的，應(yīng)將應(yīng)納增值稅額，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）” 或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目，按照國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度確認(rèn)收入或利得時(shí)，應(yīng)按扣除增值稅銷項(xiàng)稅額后的金額確認(rèn)收入。

[解讀]明確了收入核算出現(xiàn)會(huì)稅差異時(shí)，涉及增值稅的會(huì)計(jì)處理，解決了之前未明確的事項(xiàng)。

2.視同銷售的賬務(wù)處理。企業(yè)發(fā)生稅法上視同銷售的行為，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度相關(guān)規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，并按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定計(jì)算的銷項(xiàng)稅額（或采用簡易計(jì)稅方法計(jì)算的應(yīng)納增值稅額），借記“應(yīng)付職工薪酬”、“利潤分配”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）” 或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目）。

[解讀]例如：

1、用資產(chǎn)或者外購貨物對(duì)外捐贈(zèng)，會(huì)計(jì)處理：

借：營業(yè)外支出-捐贈(zèng)支出

　　貸：庫存商品

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

2、以自產(chǎn)貨物發(fā)放福利的賬務(wù)處理

公司決定發(fā)放非貨幣性福利時(shí)，應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

借：生產(chǎn)成本（人工）

　　管理費(fèi)用（人工）

　　貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

實(shí)際發(fā)放彩電時(shí)，應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

借：主營業(yè)務(wù)成本

　　貸：庫存商品

特別注意：自產(chǎn)產(chǎn)品捐贈(zèng)會(huì)計(jì)處理不確認(rèn)收入，自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放福利會(huì)計(jì)處理確認(rèn)收入。

3.全面試行營業(yè)稅改征增值稅前已確認(rèn)收入，此后產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)的賬務(wù)處理。企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅前已確認(rèn)收入，但因未產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務(wù)而未計(jì)提營業(yè)稅的，在達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)在確認(rèn)應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額的同時(shí)沖減當(dāng)期收入；已經(jīng)計(jì)提營業(yè)稅且未繳納的，在達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，并根據(jù)調(diào)整后的收入計(jì)算確定計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目的金額,同時(shí)沖減收入。

[解讀] 本部分為新增內(nèi)容，區(qū)分不同情況，分別處理。但是文件寫的有問題，大家請(qǐng)注意。

1、未產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務(wù)而未計(jì)提營業(yè)稅的

借：主營業(yè)務(wù)收入

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

2、已經(jīng)計(jì)提營業(yè)稅且未繳納的

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅

——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅

——應(yīng)交教育費(fèi)附加

貸：稅金及附加（注：文件寫的是貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目是錯(cuò)誤的）

同時(shí)，在達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí)

借：主營業(yè)務(wù)收入

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（注：文件寫的是計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”，是不對(duì)的，與前面的科目說明相矛盾）

全面試行營業(yè)稅改征增值稅后，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生的消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、教育費(fèi)附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費(fèi)；利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目調(diào)整為“稅金及附加”項(xiàng)目。

[解讀]修改后的科目更能與時(shí)俱進(jìn)。

需要注意的是房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅不再管理費(fèi)用列報(bào)，調(diào)整到“稅金及附加”科目，對(duì)利潤的列報(bào)也產(chǎn)生一定影響。

相關(guān)會(huì)計(jì)處理參考如下：

借：稅金及附加

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)-房產(chǎn)稅

　　　　　　　　-土地使用稅

　　　　　　　　-車船使用稅

　　　　　　　　-印花稅

（三）差額征稅的賬務(wù)處理。

1．企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理。按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費(fèi)用時(shí)，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”、 “存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）” 或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目），貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。。

[解讀]

1、針對(duì)一般納稅人，區(qū)分一般計(jì)稅法與簡易計(jì)稅法，

在一般計(jì)稅法下，可以差額征稅的企業(yè)有：比如房地產(chǎn)企業(yè)，允許扣除支付的土地價(jià)款；融資租賃售后回租，允許扣除本金；納稅人提供旅游服務(wù)，允許扣除向其他單位或個(gè)人支付的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)等等。

發(fā)生符合差額征稅規(guī)定的可抵減的成本費(fèi)用時(shí)，按正常成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理辦法入賬，

待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按照允許抵扣的稅額（房地產(chǎn)企業(yè)按36號(hào)文件規(guī)定，按比例分配地價(jià)款，分期計(jì)入），借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”,貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。

需特別注意的是，采用一般計(jì)稅法核算的建筑業(yè)企業(yè)新項(xiàng)目，在預(yù)交稅款時(shí)，可以扣除分包款計(jì)算預(yù)交稅款情況，應(yīng)直接按預(yù)交稅款計(jì)入“預(yù)交稅款”二級(jí)明細(xì)科目。按照36號(hào)文件規(guī)定，建筑企業(yè)只在預(yù)交稅款時(shí)可以扣除分包款，實(shí)際計(jì)算繳納稅款時(shí)不能直接扣除分包款，而是根據(jù)分包方開出的增值稅專票認(rèn)證，計(jì)入“進(jìn)項(xiàng)稅額”，實(shí)現(xiàn)稅額抵扣，而不通過應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）。

在簡易計(jì)征法下：比如勞務(wù)派遣，人力資源外包服務(wù)等，待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”,貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。

2、針對(duì)小規(guī)模納稅人，比如旅游服務(wù)、交通運(yùn)輸服務(wù)、勞務(wù)派遣，人力資源外包服務(wù)等等，在取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，

借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。

2．金融商品轉(zhuǎn)讓按規(guī)定以盈虧相抵后的余額作為銷售額的賬務(wù)處理。金融商品實(shí)際轉(zhuǎn)讓月末，如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓收益，則按應(yīng)納稅額借記“投資收益”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目；如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓損失，則按可結(jié)轉(zhuǎn)下月抵扣稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“投資收益”等科目。交納增值稅時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。年末，本科目如有借方余額，則借記“投資收益”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目。

[解讀] “轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”是文件新增的二級(jí)科目，并且轉(zhuǎn)讓金融商品的增值稅會(huì)計(jì)核算與征求意見稿有較大的差異。

征求意見稿是要求通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目（小規(guī)模納稅人通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目）核算的。

這版正式稿是將應(yīng)納的增值稅作“投資收益”抵減處理，借記“投資收益”；發(fā)生虧損時(shí)，則把后期稅款的抵免，作為收益處理，貸記“投資收益”。從納稅申報(bào)的角度看，征求意見稿的處理更為合理，更能貼合納稅申報(bào)表的填寫。

按這版正式文件規(guī)定的會(huì)計(jì)處理，這部分稅款如何填列到一般納稅人增值稅納稅申報(bào)表上就顯得很尷尬。

（四）出口退稅的賬務(wù)處理。

為核算納稅人出口貨物應(yīng)收取的出口退稅款，設(shè)置“應(yīng)收出口退稅款”科目，該科目借方反映銷售出口貨物按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)應(yīng)退回的增值稅、消費(fèi)稅等，貸方反映實(shí)際收到的出口貨物應(yīng)退回的增值稅、消費(fèi)稅等。期末借方余額，反映尚未收到的應(yīng)退稅額。

1.未實(shí)行“免、抵、退”辦法的一般納稅人出口貨物按規(guī)定退稅的，按規(guī)定計(jì)算的應(yīng)收出口退稅額，借記“應(yīng)收出口退稅款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”科目，收到出口退稅時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收出口退稅款”科目；退稅額低于購進(jìn)時(shí)取得的增值稅專用發(fā)票上的增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。

2.實(shí)行“免、抵、退”辦法的一般納稅人出口貨物，在貨物出口銷售后結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本時(shí)，按規(guī)定計(jì)算的退稅額低于購進(jìn)時(shí)取得的增值稅專用發(fā)票上的增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目；按規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅抵減內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”科目。在規(guī)定期限內(nèi)，內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額不足以抵減出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，不足部分按有關(guān)稅法規(guī)定給予退稅的，應(yīng)在實(shí)際收到退稅款時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”科目。

（五）進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況發(fā)生改變的賬務(wù)處理。

因發(fā)生非正常損失或改變用途等，原已計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額、待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額或待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額，但按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”、“應(yīng)付職工薪酬”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”、“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”或“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目；原不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，因改變用途等用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的應(yīng)稅項(xiàng)目的，應(yīng)按允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額) ”科目，貸記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等經(jīng)上述調(diào)整后，應(yīng)按調(diào)整后的賬面價(jià)值在剩余尚可使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊或攤銷。

一般納稅人購進(jìn)時(shí)已全額計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物或服務(wù)等轉(zhuǎn)用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程的，對(duì)于結(jié)轉(zhuǎn)以后期間的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。

注意：稅法上的非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動(dòng)產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。

（六）月末轉(zhuǎn)出多交增值稅和未交增值稅的賬務(wù)處理。

月度終了，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)月應(yīng)交未交或多交的增值稅自“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目。對(duì)于當(dāng)月應(yīng)交未交的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目；對(duì)于當(dāng)月多交的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）”科目。

[解讀] 轉(zhuǎn)出當(dāng)月應(yīng)交未交的增值稅，

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

但是對(duì)于銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的余額在期末是否進(jìn)行賬務(wù)處理依然沒有明確。

（七）交納增值稅的賬務(wù)處理。

1.交納當(dāng)月應(yīng)交增值稅的賬務(wù)處理。企業(yè)交納當(dāng)月應(yīng)交的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目），貸記“銀行存款”科目。

2.交納以前期間未交增值稅的賬務(wù)處理。企業(yè)交納以前期間未交的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

3.預(yù)繳增值稅的賬務(wù)處理。企業(yè)預(yù)繳增值稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，企業(yè)應(yīng)將“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等在預(yù)繳增值稅后，應(yīng)直至納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)方可從“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。

[解讀]此處特別強(qiáng)調(diào)了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目的處理，必須在納稅義務(wù)發(fā)生，即納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天或合同/協(xié)議約定收款的當(dāng)天，才能結(jié)轉(zhuǎn)。按下文財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的規(guī)定，未結(jié)轉(zhuǎn)的預(yù)交增值稅，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)工程進(jìn)度，判斷存續(xù)時(shí)間，在期末資產(chǎn)負(fù)債表的“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”下列報(bào)。若結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”,產(chǎn)生的期末余額則確定列報(bào)在“流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目下。

4.減免增值稅的賬務(wù)處理。對(duì)于當(dāng)期直接減免的增值稅，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記損益類相關(guān)科目。

（八）增值稅期末留抵稅額的賬務(wù)處理。

納入營改增試點(diǎn)當(dāng)月月初，原增值稅一般納稅人應(yīng)按不得從銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅留抵稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。待以后期間允許抵扣時(shí)，按允許抵扣的金額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目。

[解讀]前文已述，此科目已成雞肋。

（九）增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費(fèi)用抵減增值稅額的賬務(wù)處理。

按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，企業(yè)初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費(fèi)用以及繳納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)允許在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減的，按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目），貸記“管理費(fèi)用”等科目。

[解讀]與征求意見稿及之前的規(guī)定相比，不再要求增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算的，貸記“遞延收益”科目，然后分期沖減管理費(fèi)用。也就是說可以一次性沖減管理費(fèi)用。

（十）關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。

小微企業(yè)在取得銷售收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定計(jì)算應(yīng)交增值稅，并確認(rèn)為應(yīng)交稅費(fèi)，在達(dá)到增值稅制度規(guī)定的免征增值稅條件時(shí)，將有關(guān)應(yīng)交增值稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

[解讀]之前財(cái)會(huì)[2013] 24號(hào)規(guī)定是，將有關(guān)應(yīng)交增值稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期營業(yè)外收入，這次文件改成了將有關(guān)應(yīng)交增值稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。反而不如之前更明確。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目列示

“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下的“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”、“增值稅留抵稅額”等明細(xì)科目期末借方余額應(yīng)根據(jù)情況，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)資產(chǎn)” 或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示；“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”等科目期末貸方余額應(yīng)根據(jù)情況，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)負(fù)債” 或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目列示；“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下的“未交增值稅”、“簡易計(jì)稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”等科目期末貸方余額應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目列示。

[解讀] 文件的表述做了細(xì)化，比征求意見稿更為具體。

明確了增值稅二級(jí)科目的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)問題，對(duì)“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”、“增值稅留抵稅額”等明細(xì)科目期末借方余額，即由于增值稅稅法規(guī)定而產(chǎn)生的留抵、待抵等金額，會(huì)計(jì)人員需要判斷科目下金額掛賬時(shí)間長短，超過1年的，在“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示。

對(duì)“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目貸方余額，需要判斷科目下金額掛賬時(shí)間長短，超過1年的，在“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目列示：

其他二級(jí)科目下的余額均并入“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目，在流動(dòng)負(fù)債大類下列報(bào)。

四、附則

本規(guī)定自發(fā)布之日起施行，國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度中相關(guān)規(guī)定與本規(guī)定不一致的，應(yīng)按本規(guī)定執(zhí)行。2016年5月1日至本規(guī)定施行之間發(fā)生的交易由于本規(guī)定而影響資產(chǎn)、負(fù)債等金額的，應(yīng)按本規(guī)定調(diào)整。《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2012〕13號(hào)）及《關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2013〕24號(hào)）等原有關(guān)增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定同時(shí)廢止。

[解讀]調(diào)整是個(gè)大工程，需要軟件公司的技術(shù)支持。

現(xiàn)在發(fā)文要求調(diào)賬，這個(gè)月也沒幾天了，對(duì)于大集團(tuán)公司來說，有點(diǎn)為難，財(cái)務(wù)人要抓緊學(xué)習(xí)咯。