財會[2016]22號財政部《增值稅會計處理規(guī)定》逐條解讀

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）等有關規(guī)定，現(xiàn)對增值稅有關會計處理規(guī)定如下：

一、會計科目及專欄設置。

增值稅一般納稅人應當在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”、“未交增值稅”、“預交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”等明細科目。

[解讀] 在“應交稅費”科目下，涉及增值稅二級科目設置增加為十個。增設“預交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”。

與財辦會[2016]27號的征求意見稿相比，將“預繳增值稅”改為“預交增值稅”，并與“簡易計稅”科目由原來的三級明細科目提升為二級明細科目，新增“轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”兩個二級科目。

（一）增值稅一般納稅人應在“應交增值稅”明細賬內(nèi)設置“進項稅額”、“銷項稅額抵減”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄。其中：

1．“進項稅額”專欄，記錄一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)而支付或負擔的、準予從當期銷項稅額中抵扣的增值稅額；

2．“銷項稅額抵減”專欄，記錄一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定因扣減銷售額而減少的銷項稅額；

3．“已交稅金”專欄，記錄一般納稅人當月已交納的應交增值稅額；

4.“轉(zhuǎn)出未交增值稅”和“轉(zhuǎn)出多交增值稅”專欄，分別記錄一般納稅人月度終了轉(zhuǎn)出當月應交未交或多交的增值稅額；

5．“減免稅款”專欄，記錄一般納稅人按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準予減免的增值稅額；

6．“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額”專欄，記錄實行“免、抵、退”辦法的一般納稅人按規(guī)定計算的出口貨物的進項稅抵減內(nèi)銷產(chǎn)品的應納稅額；

7．“銷項稅額”專欄，記錄一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)應收取的增值稅額；

8．“出口退稅”專欄，記錄一般納稅人出口貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)按規(guī)定退回的增值稅額；

9．“進項稅額轉(zhuǎn)出”專欄，記錄一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)等發(fā)生非正常損失以及其他原因而不應從銷項稅額中抵扣、按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進項稅額。

[解讀] 與征求意見稿不同，這里恢復了原“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額”這個三級明細,將“簡易計稅”科目由原來的三級明細科目提升為二級明細科目，從而維持了“應交增值稅”下轄10個三級明細科目的設置結(jié)構,

維持了“應交增值稅”下轄10個三級明細科目的處理，一般納稅人采用一般計稅辦法發(fā)生的當期計提、扣減、結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務都在“應交增值稅”科目下按10個三級明細科目詳細核算，會計科目核算的稅款信息更清晰明了。

（二）“未交增值稅”明細科目，核算一般納稅人月度終了從“應交增值稅”或“預交增值稅”明細科目轉(zhuǎn)入當月應交未交、多交或預繳的增值稅額，以及當月交納以前期間未交的增值稅額。

[解讀] 一般來說 月末做如下分錄

1、月份終了，將當月應交未交增值稅額從“應交稅費——應交增值稅”科目轉(zhuǎn)入“未交增值稅”科目。

借：應交稅費——應交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）

　　貸：應交稅費——未交增值稅

2、月份終了，將當月多交的增值稅額自“應交稅費——應交增值稅”科目轉(zhuǎn)入“未交增值稅”科目。

借：應交稅費——未交增值稅

　　貸：應交稅費——應交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）

3、月份終了，將當月預繳的增值稅額自“應交稅費——預交增值稅”科目轉(zhuǎn)入“未交增值稅”科目

借：應交稅費——未交增值稅

　　貸：應交稅費——預交增值稅

4、當月交納以前期間未交的增值稅額

借：應交稅費——未交增值稅

　　貸：銀行存款

（三）“預交增值稅”明細科目，核算一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務、提供建筑服務、采用預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目等，以及其他按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應預繳的增值稅額。

[解讀] 該二級明細為增設科目，與征求意見稿相比，把“預繳”改為了“預交”，會計處理的規(guī)定基本一致?？颇亢怂愀鶕?jù)財稅[2016] 36號文件規(guī)定需預交增值稅的幾種特殊情形，考慮了建筑房、地產(chǎn)等企業(yè)開發(fā)周期長，預交稅款與實際納稅義務時間跨度大的情況，單獨設置二級科目核算，貼合稅法規(guī)定，更便于期末對增值稅相關金額分項目列報的要求。

注意：預繳的增值稅稅款，可以在當期增值稅應納稅額中抵減，抵減不完的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。納稅人以預繳稅款抵減應納稅額，應以完稅憑證作為合法有效憑證。

借：應交稅費——預交增值稅

　　貸：銀行存款

月份終了，將當月預繳的增值稅額自“應交稅費——預交增值稅”科目轉(zhuǎn)入“未交增值稅”科目

借：應交稅費——未交增值稅

　　貸：應交稅費——預交增值稅

注意：房地產(chǎn)企業(yè)等企業(yè),“預交稅款”的期末余額在納稅義務發(fā)生之前不能結(jié)轉(zhuǎn)入“未交增值稅”。

（四）“待抵扣進項稅額”明細科目，核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務機關認證，按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額。包括：一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額；實行納稅輔導期管理的一般納稅人取得的尚未交叉稽核比對的增值稅扣稅憑證上注明或計算的進項稅額。

[解讀] 確認了財辦會[2016]27號的征求意見稿的處理辦法，核算內(nèi)容里增加了36號文中固定資產(chǎn)、在建工程進項稅額分兩年（13個月）抵扣的處理。

例如，公司購入不動產(chǎn)或購進物資用于在建工程，取得發(fā)票并經(jīng)稅務認證，會計處理為

借：固定資產(chǎn)/在建工程 （發(fā)票注明的不含稅價）

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）（按發(fā)票注明稅款的60%入賬）

　　　　　　——待抵扣進項稅額 （按發(fā)票注明稅款的40%入賬）

　　貸：銀行存款/應付票據(jù)/應付賬款

購入物資改變用途，用在建工程（自建）情況。通常這種物資材料在分批購入，取得發(fā)票并經(jīng)稅務認證，會計處理為：

借：在途材料/材料采購等 （發(fā)票注明的不含稅價）

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額） （按發(fā)票注明稅款的100%入賬）

　　貸：銀行存款/應付票據(jù)/應付賬款

在轉(zhuǎn)變用途的當期，會計分錄：

借：應交稅費——待抵扣進項稅額 （按原發(fā)票注明稅款的40%入賬）

　　貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出 （按原發(fā)票注明稅款的40%入賬）

從改變用途的當月算起，第13個月時，從“待抵扣進項稅額”轉(zhuǎn)入 “進項稅額”，進入當期實際可以抵扣進項稅額。

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

　　貸：應交稅費——待抵扣進項稅額

（36號文規(guī)定：購進時已全額抵扣進項稅額的貨物和服務，轉(zhuǎn)用于不動產(chǎn)在建工程的，其已抵扣進項稅額的40%部分，應于轉(zhuǎn)用的當期從進項稅額中扣減，計入待抵扣進項稅額，并于轉(zhuǎn)用的當月起第13個月從銷項稅額中抵扣。）

（五）“待認證進項稅額”明細科目，核算一般納稅人由于未經(jīng)稅務機關認證而不得從當期銷項稅額中抵扣的進項稅額。包括：一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證、按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準予從銷項稅額中抵扣，但尚未經(jīng)稅務機關認證的進項稅額；一般納稅人已申請稽核但尚未取得稽核相符結(jié)果的海關繳款書進項稅額。

（六）“待轉(zhuǎn)銷項稅額”明細科目，核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，已確認相關收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務而需于以后期間確認為銷項稅額的增值稅額。

[解讀] 這里核算的主要是由于會計與稅法在確認收入時點不一致時，產(chǎn)生的待后期開票確認的銷項金額，這樣處理解決了增值稅作為價外稅，會計入賬金額需價稅分離的要求，符合會計信息披露和財務報表列報要求，也能幫助企業(yè)更清楚未來將產(chǎn)生的應納稅金額。

如，跨年出租房產(chǎn)的業(yè)務，如果合同約定承租方在最后一年的期末支付全部租金，出租方收到租金后開具增值稅發(fā)票，出租方在第一年的期末會計處理為：

借：應收賬款/應收票據(jù)

　　貸：應交稅費——待轉(zhuǎn)銷稅額

　　　　主營業(yè)務收入

（七）“增值稅留抵稅額”明細科目，核算兼有銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的原增值稅一般納稅人，截止到納入營改增試點之日前的增值稅期末留抵稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷售服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額。

[解讀]從目前來看，這其實變成了一個多余的科目，估計以后不會用到了。

國家稅務總局公告2016年第75號規(guī)定：

自2016年12月1日起，申報表主表第13欄“上期留抵稅額”“一般項目”列“本年累計”和第20欄“期末留抵稅額”“一般項目”列“本年累計”欄次停止使用，不再填報數(shù)據(jù)。

本公告發(fā)布前，申報表主表第20欄“期末留抵稅額”“一般項目”列“本年累計”中有余額的增值稅一般納稅人，在本公告發(fā)布之日起的第一個納稅申報期，將余額一次性轉(zhuǎn)入第13欄“上期留抵稅額”“一般項目”列“本月數(shù)”中。

（八）“簡易計稅”明細科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業(yè)務。

[解讀] 與征求意見稿比較，將該科目提升二級明細，與一般納稅人采用一般計稅辦法發(fā)生的當期計提、扣減、繳納業(yè)務分離，該科目核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅業(yè)務，會計科目核算的稅款信息更清晰明了。

（九）“轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”明細科目，核算增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓金融商品發(fā)生的增值稅額。

[解讀]本科目是這次發(fā)文“應交稅費”下新增的一個二級明細科目，值得注意的是，在增值稅稅制下，金融商品持有期間(含到期)利息(保本收益、報酬、資金占用費、補償金等)收入應當按照貸款服務繳納增值稅，這部分稅金不在此科目核算。

（十）“代扣代交增值稅”明細科目，核算納稅人購進在境內(nèi)未設經(jīng)營機構的境外單位或個人在境內(nèi)的應稅行為代扣代繳的增值稅。

[解讀] 本科目是這次發(fā)文“應交稅費”下新增的一個二級明細科目，境外單位或者個人在境內(nèi)發(fā)生應稅行為，在境內(nèi)未設有經(jīng)營機構的，以購買方為增值稅扣繳義務人，扣繳義務人對于代扣代繳的增值稅應該通過此科目核算。

小規(guī)模納稅人只需在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”明細科目，不需要設置上述專欄及除“轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”外的明細科目。

[解讀] 小規(guī)模納稅人發(fā)生的業(yè)務相對一般納稅人而言比較簡單，只需在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”三個二級明細科目，減輕小規(guī)模納稅人的核算壓力。

二、賬務處理

（一）取得資產(chǎn)或接受勞務等業(yè)務的賬務處理。

1．采購等業(yè)務進項稅額允許抵扣的賬務處理。一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，按應計入相關成本費用或資產(chǎn)的金額，借記“在途物資”或“原材料”、“庫存商品”、“生產(chǎn)成本”、“無形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”、“管理費用”等科目，按當月已認證的可抵扣增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額)”科目，按當月未認證的可抵扣增值稅額，借記“應交稅費——待認證進項稅額”科目，按應付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。發(fā)生退貨的，如原增值稅專用發(fā)票已做認證，應根據(jù)稅務機關開具的紅字增值稅專用發(fā)票做相反的會計分錄；如原增值稅專用發(fā)票未做認證，應將發(fā)票退回并做相反的會計分錄。

[解讀] 與征求意見稿比較，關于退貨業(yè)務的會計處理區(qū)分了已認證和未認證兩種情形，會計處理更明確。

2.采購等業(yè)務進項稅額不得抵扣的賬務處理。一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或個人消費等，其進項稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷項稅額中抵扣的，取得增值稅專用發(fā)票時，應借記相關成本費用或資產(chǎn)科目，借記“應交稅費——待認證進項稅額”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目，經(jīng)稅務機關認證后，應借記相關成本費用或資產(chǎn)科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。

[解讀] 與征求意見稿比較，這個差異比較大，征求意見稿規(guī)定不得抵扣的進項稅不通過“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目核算。

但是這個正式文件寫的也比較別扭。

3.購進不動產(chǎn)或不動產(chǎn)在建工程按規(guī)定進項稅額分年抵扣的賬務處理。一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣的，應當按取得成本，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”等科目，按當期可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，按以后期間可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目，按應付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。尚未抵扣的進項稅額待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目。

[解讀]

例如：2016年 6月10日，某 A增值稅一般納稅人購進辦公大樓一座，該大樓用于公司辦公，計入固定資產(chǎn)，并于次月開始計提折舊。6月 20日，該納稅人取得該大樓的增值稅專用發(fā)票并認證相符，專用發(fā)票注明的金額為1000萬元，增值稅稅額為110萬元。

借：固定資產(chǎn)-辦公樓 10000000

　　應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 660000

　　應交稅費-待抵扣進項稅額 440000

　　貸：銀行存款 11100000

剩余的40%于取得扣稅憑證的當月起第 13個月（2017年 6月）抵扣時的處理

會計處理

借：應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 440000

　　貸：應交稅費-待抵扣進項稅額 440000

4．貨物等已驗收入庫但尚未取得增值稅扣稅憑證的賬務處理。一般納稅人購進的貨物等已到達并驗收入庫，但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的，應在月末按貨物清單或相關合同協(xié)議上的價格暫估入賬，不需要將增值稅的進項稅額暫估入賬。下月初，用紅字沖銷原暫估入賬金額，待取得相關增值稅扣稅憑證并經(jīng)認證后，按應計入相關成本費用或資產(chǎn)的金額，借記“原材料”、“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，按應付金額，貸記“應付賬款”等科目。

[解讀] 與征求意見稿比較，這個差異比較大。征求意見稿要求按未來可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——待認證進項稅額”科目。這次下發(fā)的正式文件取消了暫估進項稅額，跟之前的賬務處理保持一致。

5.小規(guī)模納稅人采購等業(yè)務的賬務處理。小規(guī)模納稅人購買物資、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，取得增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅應計入相關成本費用或資產(chǎn)，不通過“應交稅費——應交增值稅”科目核算。

6.購買方作為扣繳義務人的賬務處理。按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，境外單位或個人在境內(nèi)發(fā)生應稅行為，在境內(nèi)未設有經(jīng)營機構的，以購買方為增值稅扣繳義務人。境內(nèi)一般納稅人購進服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，按應計入相關成本費用或資產(chǎn)的金額，借記“生產(chǎn)成本”、“無形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”、“管理費用”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——進項稅額”科目（小規(guī)模納稅人應借記相關成本費用或資產(chǎn)科目），按應付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應付賬款”等科目，按應代扣代繳的增值稅額，貸記“應交稅費——代扣代交增值稅”科目。實際繳納代扣代繳增值稅時，按代扣代繳的增值稅額，借記“應交稅費——代扣代交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

[解讀] “代扣代交增值稅”是本次新增的二級科目，使會計處理更為清晰，科目核算內(nèi)容更清晰合理。之前實務中多是通過“其他應付款-代扣代繳增值稅“”科目核算，這次明確納入到應交稅費科目核算。

提醒大家注意：扣繳義務人憑完稅憑證抵扣進項稅額的，應當具備書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發(fā)票。資料不全的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

（二）銷售等業(yè)務的賬務處理。

1．銷售業(yè)務的賬務處理。企業(yè)銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，應當按應收或已收的金額，借記“應收賬款”、“應收票據(jù)”、“銀行存款”等科目，按取得的收入金額，貸記“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入”、“固定資產(chǎn)清理”、“工程結(jié)算”等科目，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定計算的銷項稅額（或采用簡易計稅方法計算的應納增值稅額），貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額)” 或“應交稅費——簡易計稅”科目（小規(guī)模納稅人應貸記“應交稅費——應交增值稅”科目）。發(fā)生銷售退回的，應根據(jù)按規(guī)定開具的紅字增值稅專用發(fā)票做相反的會計分錄。

[解讀]銷售退回相反會計分錄需要依據(jù)按規(guī)定開具的紅字增值稅專用發(fā)票作為憑證附件。

按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入或利得的時點早于按照增值稅制度確認增值稅納稅義務發(fā)生時點的，應將相關銷項稅額計入“應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目，待實際發(fā)生納稅義務時再轉(zhuǎn)入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額)” 或“應交稅費——簡易計稅”科目。

[解讀]確認收入時：

借：應收賬款/應收票據(jù)

　　貸：應交稅費——待轉(zhuǎn)銷稅額

　　　　主營業(yè)務收入

結(jié)轉(zhuǎn)時：

借：應交稅費——待轉(zhuǎn)銷稅額

　　貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）

按照增值稅制度確認增值稅納稅義務發(fā)生時點早于按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入或利得的時點的，應將應納增值稅額，借記“應收賬款”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）” 或“應交稅費——簡易計稅”科目，按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入或利得時，應按扣除增值稅銷項稅額后的金額確認收入。

[解讀]明確了收入核算出現(xiàn)會稅差異時，涉及增值稅的會計處理，解決了之前未明確的事項。

2.視同銷售的賬務處理。企業(yè)發(fā)生稅法上視同銷售的行為，應當按照企業(yè)會計準則制度相關規(guī)定進行相應的會計處理，并按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定計算的銷項稅額（或采用簡易計稅方法計算的應納增值稅額），借記“應付職工薪酬”、“利潤分配”等科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）” 或“應交稅費——簡易計稅”科目（小規(guī)模納稅人應計入“應交稅費——應交增值稅”科目）。

[解讀]例如：

1、用資產(chǎn)或者外購貨物對外捐贈，會計處理：

借：營業(yè)外支出-捐贈支出

　　貸：庫存商品

　　　　應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）

2、以自產(chǎn)貨物發(fā)放福利的賬務處理

公司決定發(fā)放非貨幣性福利時，應做如下賬務處理：

借：生產(chǎn)成本（人工）

　　管理費用（人工）

　　貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利

借：應付職工薪酬——非貨幣性福利

　　貸：主營業(yè)務收入

　　　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

實際發(fā)放彩電時，應做如下賬務處理：

借：主營業(yè)務成本

　　貸：庫存商品

特別注意：自產(chǎn)產(chǎn)品捐贈會計處理不確認收入，自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放福利會計處理確認收入。

3.全面試行營業(yè)稅改征增值稅前已確認收入，此后產(chǎn)生增值稅納稅義務的賬務處理。企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅前已確認收入，但因未產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務而未計提營業(yè)稅的，在達到增值稅納稅義務時點時，企業(yè)應在確認應交增值稅銷項稅額的同時沖減當期收入；已經(jīng)計提營業(yè)稅且未繳納的，在達到增值稅納稅義務時點時，應借記“應交稅費——應交營業(yè)稅”、“應交稅費——應交城市維護建設稅”、“應交稅費——應交教育費附加”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目，并根據(jù)調(diào)整后的收入計算確定計入“應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目的金額,同時沖減收入。

[解讀] 本部分為新增內(nèi)容，區(qū)分不同情況，分別處理。但是文件寫的有問題，大家請注意。

1、未產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務而未計提營業(yè)稅的

借：主營業(yè)務收入

貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）

2、已經(jīng)計提營業(yè)稅且未繳納的

借：應交稅費——應交營業(yè)稅

——應交城市維護建設稅

——應交教育費附加

貸：稅金及附加（注：文件寫的是貸記“主營業(yè)務收入”科目是錯誤的）

同時，在達到增值稅納稅義務時點時

借：主營業(yè)務收入

貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）（注：文件寫的是計入“應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”，是不對的，與前面的科目說明相矛盾）

全面試行營業(yè)稅改征增值稅后，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關稅費；利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項目調(diào)整為“稅金及附加”項目。

[解讀]修改后的科目更能與時俱進。

需要注意的是房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅不再管理費用列報，調(diào)整到“稅金及附加”科目，對利潤的列報也產(chǎn)生一定影響。

相關會計處理參考如下：

借：稅金及附加

　　貸：應交稅費-房產(chǎn)稅

　　　　　　　　-土地使用稅

　　　　　　　　-車船使用稅

　　　　　　　　-印花稅

（三）差額征稅的賬務處理。

1．企業(yè)發(fā)生相關成本費用允許扣減銷售額的賬務處理。按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關成本費用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費用時，按應付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營業(yè)務成本”、 “存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）” 或“應交稅費——簡易計稅”科目（小規(guī)模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），貸記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。。

[解讀]

1、針對一般納稅人，區(qū)分一般計稅法與簡易計稅法，

在一般計稅法下，可以差額征稅的企業(yè)有：比如房地產(chǎn)企業(yè)，允許扣除支付的土地價款；融資租賃售后回租，允許扣除本金；納稅人提供旅游服務，允許扣除向其他單位或個人支付的住宿費、餐飲費、交通費等等。

發(fā)生符合差額征稅規(guī)定的可抵減的成本費用時，按正常成本費用的會計處理辦法入賬，

待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額（房地產(chǎn)企業(yè)按36號文件規(guī)定，按比例分配地價款，分期計入），借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）”,貸記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。

需特別注意的是，采用一般計稅法核算的建筑業(yè)企業(yè)新項目，在預交稅款時，可以扣除分包款計算預交稅款情況，應直接按預交稅款計入“預交稅款”二級明細科目。按照36號文件規(guī)定，建筑企業(yè)只在預交稅款時可以扣除分包款，實際計算繳納稅款時不能直接扣除分包款，而是根據(jù)分包方開出的增值稅專票認證，計入“進項稅額”，實現(xiàn)稅額抵扣，而不通過應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）。

在簡易計征法下：比如勞務派遣，人力資源外包服務等，待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——簡易計稅”,貸記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。

2、針對小規(guī)模納稅人，比如旅游服務、交通運輸服務、勞務派遣，人力資源外包服務等等，在取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務發(fā)生時，

借記“應交稅費——應交增值稅”科目，貸記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。

2．金融商品轉(zhuǎn)讓按規(guī)定以盈虧相抵后的余額作為銷售額的賬務處理。金融商品實際轉(zhuǎn)讓月末，如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓收益，則按應納稅額借記“投資收益”等科目，貸記“應交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”科目；如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓損失，則按可結(jié)轉(zhuǎn)下月抵扣稅額，借記“應交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“投資收益”等科目。交納增值稅時，應借記“應交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。年末，本科目如有借方余額，則借記“投資收益”等科目，貸記“應交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”科目。

[解讀] “轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”是文件新增的二級科目，并且轉(zhuǎn)讓金融商品的增值稅會計核算與征求意見稿有較大的差異。

征求意見稿是要求通過“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目（小規(guī)模納稅人通過“應交稅費——應交增值稅”科目）核算的。

這版正式稿是將應納的增值稅作“投資收益”抵減處理，借記“投資收益”；發(fā)生虧損時，則把后期稅款的抵免，作為收益處理，貸記“投資收益”。從納稅申報的角度看，征求意見稿的處理更為合理，更能貼合納稅申報表的填寫。

按這版正式文件規(guī)定的會計處理，這部分稅款如何填列到一般納稅人增值稅納稅申報表上就顯得很尷尬。

（四）出口退稅的賬務處理。

為核算納稅人出口貨物應收取的出口退稅款，設置“應收出口退稅款”科目，該科目借方反映銷售出口貨物按規(guī)定向稅務機關申報應退回的增值稅、消費稅等，貸方反映實際收到的出口貨物應退回的增值稅、消費稅等。期末借方余額，反映尚未收到的應退稅額。

1.未實行“免、抵、退”辦法的一般納稅人出口貨物按規(guī)定退稅的，按規(guī)定計算的應收出口退稅額，借記“應收出口退稅款”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”科目，收到出口退稅時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收出口退稅款”科目；退稅額低于購進時取得的增值稅專用發(fā)票上的增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。

2.實行“免、抵、退”辦法的一般納稅人出口貨物，在貨物出口銷售后結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本時，按規(guī)定計算的退稅額低于購進時取得的增值稅專用發(fā)票上的增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目；按規(guī)定計算的當期出口貨物的進項稅抵減內(nèi)銷產(chǎn)品的應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額）”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”科目。在規(guī)定期限內(nèi)，內(nèi)銷產(chǎn)品的應納稅額不足以抵減出口貨物的進項稅額，不足部分按有關稅法規(guī)定給予退稅的，應在實際收到退稅款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”科目。

（五）進項稅額抵扣情況發(fā)生改變的賬務處理。

因發(fā)生非正常損失或改變用途等，原已計入進項稅額、待抵扣進項稅額或待認證進項稅額，但按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷項稅額中抵扣的，借記“待處理財產(chǎn)損溢”、“應付職工薪酬”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出)”、“應交稅費——待抵扣進項稅額”或“應交稅費——待認證進項稅額”科目；原不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，因改變用途等用于允許抵扣進項稅額的應稅項目的，應按允許抵扣的進項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額) ”科目，貸記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等經(jīng)上述調(diào)整后，應按調(diào)整后的賬面價值在剩余尚可使用壽命內(nèi)計提折舊或攤銷。

一般納稅人購進時已全額計提進項稅額的貨物或服務等轉(zhuǎn)用于不動產(chǎn)在建工程的，對于結(jié)轉(zhuǎn)以后期間的進項稅額，應借記“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。

注意：稅法上的非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。

（六）月末轉(zhuǎn)出多交增值稅和未交增值稅的賬務處理。

月度終了，企業(yè)應當將當月應交未交或多交的增值稅自“應交增值稅”明細科目轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細科目。對于當月應交未交的增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”科目，貸記“應交稅費——未交增值稅”科目；對于當月多交的增值稅，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）”科目。

[解讀] 轉(zhuǎn)出當月應交未交的增值稅，

借：應交稅費——應交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）

　　貸：應交稅費——未交增值稅

但是對于銷項稅額、進項稅額、進項稅額轉(zhuǎn)出的余額在期末是否進行賬務處理依然沒有明確。

（七）交納增值稅的賬務處理。

1.交納當月應交增值稅的賬務處理。企業(yè)交納當月應交的增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅（已交稅金）”科目（小規(guī)模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），貸記“銀行存款”科目。

2.交納以前期間未交增值稅的賬務處理。企業(yè)交納以前期間未交的增值稅，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

3.預繳增值稅的賬務處理。企業(yè)預繳增值稅時，借記“應交稅費——預交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，企業(yè)應將“預交增值稅”明細科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細科目，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“應交稅費——預交增值稅”科目。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等在預繳增值稅后，應直至納稅義務發(fā)生時方可從“應交稅費——預交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“應交稅費——未交增值稅”科目。

[解讀]此處特別強調(diào)了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對“應交稅費——預交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“應交稅費——未交增值稅”科目的處理，必須在納稅義務發(fā)生，即納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天或合同/協(xié)議約定收款的當天，才能結(jié)轉(zhuǎn)。按下文財務報表列報的規(guī)定，未結(jié)轉(zhuǎn)的預交增值稅，還應當根據(jù)工程進度，判斷存續(xù)時間，在期末資產(chǎn)負債表的“其他非流動資產(chǎn)”下列報。若結(jié)轉(zhuǎn)至“應交稅費——未交增值稅”,產(chǎn)生的期末余額則確定列報在“流動負債”項目下。

4.減免增值稅的賬務處理。對于當期直接減免的增值稅，借記“應交稅金——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記損益類相關科目。

（八）增值稅期末留抵稅額的賬務處理。

納入營改增試點當月月初，原增值稅一般納稅人應按不得從銷售服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額，借記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目。

[解讀]前文已述，此科目已成雞肋。

（九）增值稅稅控系統(tǒng)專用設備和技術維護費用抵減增值稅額的賬務處理。

按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，企業(yè)初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設備支付的費用以及繳納的技術維護費允許在增值稅應納稅額中全額抵減的，按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目（小規(guī)模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），貸記“管理費用”等科目。

[解讀]與征求意見稿及之前的規(guī)定相比，不再要求增值稅稅控系統(tǒng)專用設備作為固定資產(chǎn)核算的，貸記“遞延收益”科目，然后分期沖減管理費用。也就是說可以一次性沖減管理費用。

（十）關于小微企業(yè)免征增值稅的會計處理規(guī)定。

小微企業(yè)在取得銷售收入時，應當按照稅法的規(guī)定計算應交增值稅，并確認為應交稅費，在達到增值稅制度規(guī)定的免征增值稅條件時，將有關應交增值稅轉(zhuǎn)入當期損益。

[解讀]之前財會[2013] 24號規(guī)定是，將有關應交增值稅轉(zhuǎn)入當期營業(yè)外收入，這次文件改成了將有關應交增值稅轉(zhuǎn)入當期損益。反而不如之前更明確。

三、財務報表相關項目列示

“應交稅費”科目下的“應交增值稅”、“未交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“增值稅留抵稅額”等明細科目期末借方余額應根據(jù)情況，在資產(chǎn)負債表中的“其他流動資產(chǎn)” 或“其他非流動資產(chǎn)”項目列示；“應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”等科目期末貸方余額應根據(jù)情況，在資產(chǎn)負債表中的“其他流動負債” 或“其他非流動負債”項目列示；“應交稅費”科目下的“未交增值稅”、“簡易計稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”等科目期末貸方余額應在資產(chǎn)負債表中的“應交稅費”項目列示。

[解讀] 文件的表述做了細化，比征求意見稿更為具體。

明確了增值稅二級科目的財務報表列報問題，對“應交增值稅”、“未交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“增值稅留抵稅額”等明細科目期末借方余額，即由于增值稅稅法規(guī)定而產(chǎn)生的留抵、待抵等金額，會計人員需要判斷科目下金額掛賬時間長短，超過1年的，在“其他非流動資產(chǎn)”項目列示。

對“應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目貸方余額，需要判斷科目下金額掛賬時間長短，超過1年的，在“其他非流動負債”項目列示：

其他二級科目下的余額均并入“應交稅費”項目，在流動負債大類下列報。

四、附則

本規(guī)定自發(fā)布之日起施行，國家統(tǒng)一的會計制度中相關規(guī)定與本規(guī)定不一致的，應按本規(guī)定執(zhí)行。2016年5月1日至本規(guī)定施行之間發(fā)生的交易由于本規(guī)定而影響資產(chǎn)、負債等金額的，應按本規(guī)定調(diào)整?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點有關企業(yè)會計處理規(guī)定》（財會〔2012〕13號）及《關于小微企業(yè)免征增值稅和營業(yè)稅的會計處理規(guī)定》（財會〔2013〕24號）等原有關增值稅會計處理的規(guī)定同時廢止。

[解讀]調(diào)整是個大工程，需要軟件公司的技術支持。

現(xiàn)在發(fā)文要求調(diào)賬，這個月也沒幾天了，對于大集團公司來說，有點為難，財務人要抓緊學習咯。