存貨具有明顯的變現(xiàn)能力和較強(qiáng)的流動(dòng)性，其對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的影響一般要強(qiáng)于其他資產(chǎn)，而且由于多數(shù)企業(yè)擁有的存貨金額（或存貨占全部資產(chǎn)的比重）可能較大所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的存貨盤(pán)點(diǎn)實(shí)施監(jiān)盤(pán)就顯得非常重要，但在日常審計(jì)實(shí)務(wù)中，存貨監(jiān)盤(pán)至今還存在很多誤區(qū)，筆者為此從六個(gè)方面分析如下：

　　一、混淆了對(duì)存貨“監(jiān)盤(pán)”和“盤(pán)點(diǎn)”的概念

　　在日常審計(jì)過(guò)程中，經(jīng)常會(huì)聽(tīng)到一些審計(jì)人員將對(duì)存貨的“監(jiān)盤(pán)”口頭表述為“盤(pán)點(diǎn)，”而且在審計(jì)計(jì)劃或者在工作底稿等文字表述中將對(duì)存貨的“監(jiān)盤(pán)”寫(xiě)成“盤(pán)點(diǎn)”。而且，筆者還常?？吹揭恍?duì)CPA執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查報(bào)告或檢查處理決定也將對(duì)存貨的“監(jiān)盤(pán)”寫(xiě)成“盤(pán)點(diǎn)”，可見(jiàn)，混淆對(duì)存貨“監(jiān)盤(pán)”和“盤(pán)點(diǎn)”的概念已帶有一定的普遍性和嚴(yán)重性，CPA應(yīng)該予以必要的重視。

　　實(shí)際上，《CPA審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)——存貨監(jiān)盤(pán)》第三條明確規(guī)定，“本準(zhǔn)則所稱存貨監(jiān)盤(pán)，是指CPA現(xiàn)場(chǎng)觀察被審計(jì)單位存貨的盤(pán)點(diǎn)，并對(duì)已盤(pán)點(diǎn)的存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查。”第四條又規(guī)定：“定期盤(pán)點(diǎn)存貨，合理確定存貨的數(shù)量和狀況是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)，獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)是CPA的責(zé)任。”CPA對(duì)存貨的監(jiān)盤(pán)是伴隨著被審計(jì)單位對(duì)存貨的盤(pán)點(diǎn)進(jìn)行的，對(duì)存貨實(shí)施盤(pán)點(diǎn)是被審計(jì)單位的責(zé)任，對(duì)被審計(jì)單位的存貨盤(pán)點(diǎn)實(shí)施監(jiān)盤(pán)才是CPA的責(zé)任。所以，CPA及其執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查人員不僅應(yīng)該從區(qū)分審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任的角度搞清楚“監(jiān)盤(pán)”與“盤(pán)點(diǎn)”這兩大概念各自的本質(zhì)內(nèi)涵，而且還要注意在日常審計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)“監(jiān)盤(pán)”和“盤(pán)點(diǎn)”的區(qū)別及聯(lián)系，不能再用盤(pán)點(diǎn)概念代替監(jiān)盤(pán)概念，也不能用盤(pán)點(diǎn)程序代替監(jiān)盤(pán)程序。

　　二、將對(duì)存賃實(shí)施的“抽盤(pán)”取代對(duì)存貨的“監(jiān)盤(pán)”

　　在日常審計(jì)實(shí)務(wù)中，由于許多CPA要么沒(méi)有對(duì)被審計(jì)單位存貨盤(pán)點(diǎn)實(shí)施監(jiān)盤(pán)的意識(shí)，要么因?yàn)橐恍┨厥馇闆r錯(cuò)過(guò)了對(duì)存貨盤(pán)點(diǎn)進(jìn)行監(jiān)盤(pán)的機(jī)會(huì)，等至被審計(jì)單位審計(jì)需確認(rèn)存貨余額時(shí)，由于絕大多數(shù)被審計(jì)單位不可能為了審計(jì)而專門(mén)配合CPA對(duì)存貨的全面盤(pán)點(diǎn)，更不可能為CPA的盤(pán)點(diǎn)而全面停產(chǎn)，從而迫使一些CPA不得不從財(cái)務(wù)賬面上抽取一些存貨與倉(cāng)庫(kù)實(shí)物賬及庫(kù)存實(shí)物進(jìn)行簡(jiǎn)單的數(shù)量核對(duì)，而且實(shí)際抽盤(pán)的金額或比例往往很小，形式主義色彩較濃。抽盤(pán)量小而又起不到以此推斷存貨總體的作用，并很可能未真實(shí)履行抽盤(pán)計(jì)劃、抽盤(pán)情況分析及抽盤(pán)小結(jié)等審計(jì)程序。

　　當(dāng)然，筆者并非反對(duì)CPA因沒(méi)有實(shí)施監(jiān)盤(pán)而不得不對(duì)存貨實(shí)施的抽盤(pán)，筆者認(rèn)為，如果因不可預(yù)見(jiàn)的因素導(dǎo)致無(wú)法在預(yù)定日期實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)或接受委托時(shí)被審計(jì)單位的期末存貨盤(pán)點(diǎn)已經(jīng)完成，CPA應(yīng)該嚴(yán)格遵循準(zhǔn)則規(guī)定，即“CPA應(yīng)當(dāng)評(píng)估與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性，對(duì)存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查或提請(qǐng)被審計(jì)單位另?yè)袢掌谥匦卤P(pán)點(diǎn)同時(shí)測(cè)試在該期間發(fā)生的存貨交易，以獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。”

　　三、對(duì)“存貨監(jiān)盤(pán)是否是必做程序、抽盤(pán)還是全盤(pán)”的認(rèn)識(shí)模糊不清

　　一些CPA對(duì)存貨監(jiān)盤(pán)是否屬于必須履行的審計(jì)程序至今尚認(rèn)識(shí)模糊，筆者認(rèn)為，對(duì)該問(wèn)題不能簡(jiǎn)單回答。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)被審計(jì)單位的存貨是否實(shí)施監(jiān)盤(pán)必須具備兩個(gè)前提條件：一是被審計(jì)單位必須計(jì)劃并實(shí)施存貨盤(pán)點(diǎn)；二是存貨的特點(diǎn)（性質(zhì)）、盤(pán)存制度和存貨內(nèi)部控制的有效性等情況決定可以實(shí)施監(jiān)盤(pán)。因此，只要具備對(duì)存貨進(jìn)行監(jiān)盤(pán)的條件，CPA應(yīng)該實(shí)施監(jiān)盤(pán)。

　　另外，如果出現(xiàn)了《CPA審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)——存貨監(jiān)盤(pán)》“特殊情況的處理”第二十五至第二十八條所列示的四種情形之一時(shí)，因無(wú)法或未能實(shí)施監(jiān)盤(pán)，CPA則應(yīng)該考慮實(shí)施檢查生產(chǎn)或交易記錄向保管人或債權(quán)人函證、評(píng)估與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性等替代性審計(jì)程序。

　　從這四條規(guī)定中，我們還可以讀出潛在的兩大含義：一是審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)CPA履行存貨監(jiān)盤(pán)程序的重視和強(qiáng)調(diào)；二是這四條規(guī)定隱含了兩大必須對(duì)存貨實(shí)施監(jiān)盤(pán)的前提條件，即“如果此類存貨的金額占流動(dòng)資產(chǎn)或總資產(chǎn)的比例較大”，“且該存貨對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大影響時(shí)”。但必須說(shuō)明的是。準(zhǔn)則未能予以明確“比例較大”和“重大影響”的具體界定，筆者認(rèn)為，這就要求CPA結(jié)合各具體審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)際情況進(jìn)行職業(yè)判斷。

　　另外，對(duì)存貨監(jiān)盤(pán)究竟是“抽盤(pán)”還是“全盤(pán)”的問(wèn)題，筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則規(guī)定：“本準(zhǔn)則所稱存貨監(jiān)盤(pán)，是指CPA現(xiàn)場(chǎng)觀察被審計(jì)單位存貨的盤(pán)點(diǎn)，并對(duì)已盤(pán)點(diǎn)的存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查。”同時(shí)，該準(zhǔn)則指南第一章也規(guī)定：“CPA還應(yīng)當(dāng)對(duì)已盤(pán)點(diǎn)的存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查，包括檢查與存貨相關(guān)的記錄或文件并檢查存貨實(shí)物。檢查存貨實(shí)物也包括對(duì)被審計(jì)單位盤(pán)點(diǎn)的存貨進(jìn)行抽點(diǎn)。”可見(jiàn)，對(duì)存貨監(jiān)盤(pán)只需實(shí)施“抽盤(pán)”而非“全盤(pán)”。但必須注意的是，抽盤(pán)存貨的范圍、多少及比例必須結(jié)合被審計(jì)單位對(duì)存貨的盤(pán)點(diǎn)內(nèi)部控制的完善程度和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果及確定的重要性水平而定。

　　但還必須說(shuō)明的是，《CPA審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)——存貨監(jiān)盤(pán)》第二十六條所規(guī)定的：“……對(duì)存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查或提請(qǐng)被審計(jì)單位另?yè)袢掌谥匦卤P(pán)點(diǎn)。”這里的“適當(dāng)檢查”也應(yīng)為抽盤(pán)而非全盤(pán)。

　　四、對(duì)存貨監(jiān)盤(pán)重實(shí)質(zhì)性程序而輕控制測(cè)試和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

　　CPA在編制存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)該考慮被審計(jì)單位與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制及重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和重要性。但實(shí)務(wù)中，幾乎很少有CPA關(guān)注這兩大內(nèi)容，或僅是在監(jiān)盤(pán)計(jì)劃中寫(xiě)上“內(nèi)控良好”或“風(fēng)險(xiǎn)為中”等并無(wú)根據(jù)的判斷結(jié)果，很多CPA總是直接對(duì)存貨實(shí)施實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測(cè)試，這就是日常實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的CPA對(duì)存貨監(jiān)盤(pán)重實(shí)質(zhì)性程序而輕控制測(cè)試和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的誤區(qū)。

　　根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在制定對(duì)存貨的監(jiān)盤(pán)計(jì)劃時(shí)，CPA就應(yīng)該了解被審計(jì)單位與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制、評(píng)估與存貨相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和重要性，同時(shí)根據(jù)內(nèi)部控制的完善程度、對(duì)存貨錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果及確定的對(duì)存貨項(xiàng)目審計(jì)的重要性水平，并結(jié)合被審計(jì)單位的存貨盤(pán)點(diǎn)考慮如何確定對(duì)存貨實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。但必須注意的是，由于存貨監(jiān)盤(pán)范圍的大小取決于存貨的內(nèi)容、性質(zhì)以及與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的完善程度和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，所以，CPA在實(shí)施觀察程序后，如果認(rèn)為被審計(jì)單位對(duì)存貨的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)良好且得到有效實(shí)施、存貨盤(pán)點(diǎn)組織良好有序，則可以相應(yīng)縮小對(duì)存貨實(shí)施檢查程序的范圍。此時(shí)，對(duì)存貨的監(jiān)盤(pán)應(yīng)以控制測(cè)試為主，以實(shí)質(zhì)性的細(xì)節(jié)測(cè)試為輔。

　　必須注意的是，如果被審計(jì)單位只有少數(shù)項(xiàng)目構(gòu)成了存貨的主要部分，或被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)無(wú)效或雖設(shè)計(jì)有效但并未得到有效實(shí)施，或被審計(jì)單位對(duì)存貨盤(pán)點(diǎn)的組織較為混亂，CPA則應(yīng)該考慮采用以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹?，控制測(cè)試為輔的審計(jì)方式。此時(shí)，對(duì)單位價(jià)值較高的存貨項(xiàng)目應(yīng)實(shí)施100％的實(shí)質(zhì)性程序，而對(duì)于其他存貨則可視情況進(jìn)行抽查。但是，在大多數(shù)審計(jì)業(yè)務(wù)中，如果CPA認(rèn)為被審計(jì)單位對(duì)存貨的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可以控制，且準(zhǔn)備信賴被審計(jì)單位對(duì)存貨相關(guān)的控制措施與盤(pán)點(diǎn)程序，則應(yīng)該采用以控制測(cè)試為主實(shí)質(zhì)性程序?yàn)檩o的審計(jì)方式，那么絕大部分的審計(jì)程序?qū)⑾抻谠儐?wèn)、觀察以及抽查，此時(shí)，CPA實(shí)施以控制測(cè)試為主的審計(jì)方式應(yīng)更為經(jīng)濟(jì)有效。

　　所以，對(duì)于存貨的監(jiān)盤(pán)，在制定存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃時(shí)，CPA就應(yīng)該認(rèn)真考慮和選擇究竟是以控制測(cè)試為主還是以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹骰騼烧呓Y(jié)合的方式，而不應(yīng)只知道一味實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　五、用被審計(jì)單位的存贊余額明細(xì)衰或存貨盤(pán)點(diǎn)表代替CPA對(duì)存贊的盤(pán)點(diǎn)表

　　在實(shí)務(wù)中，一些CPA往往直接將被審計(jì)單位的存貨余額明細(xì)表改頭換面代替對(duì)存貨實(shí)施盤(pán)點(diǎn)或抽盤(pán)的盤(pán)點(diǎn)表膽由于存貨余額明細(xì)表的格式和內(nèi)容與審計(jì)盤(pán)點(diǎn)表（或抽盤(pán)表）有很太差異，且審計(jì)工作底稿中也往往提供不出其他更多關(guān)于實(shí)施監(jiān)盤(pán)相關(guān)證據(jù)，更體現(xiàn)不出審計(jì)軌跡，如無(wú)監(jiān)盤(pán)計(jì)劃，無(wú)對(duì)盤(pán)點(diǎn)差異的計(jì)算、原因分析以及盤(pán)點(diǎn)情況的匯總等內(nèi)容。所以，從表面上審計(jì)工作底稿有了對(duì)存貨的監(jiān)盤(pán)，但實(shí)質(zhì)上很多都是弄虛作假。

　　在實(shí)務(wù)中，還存在另一種情形。如果因不可預(yù)見(jiàn)的因素導(dǎo)致無(wú)法在預(yù)定日期實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)或接受委托時(shí)被審計(jì)單位的期末存貨盤(pán)點(diǎn)已經(jīng)完成，為了彌補(bǔ)“過(guò)失”，一些CPA便對(duì)被審計(jì)單位的存貨盤(pán)點(diǎn)表作“適當(dāng)加工”，如在盤(pán)點(diǎn)表上簽上審計(jì)人員的名字及關(guān)于監(jiān)盤(pán)的一些簡(jiǎn)單說(shuō)明或情況等內(nèi)容。以示對(duì)存貨實(shí)施了監(jiān)盤(pán)。實(shí)際上，此類底稿中往往存在很多問(wèn)題，如：

　　一是許多CPA沒(méi)有獲取被審計(jì)單位的存貨盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃；

　　二是未了解存貨的內(nèi)容、性質(zhì)、各存貨項(xiàng)目的重要程度及存放場(chǎng)所，未了解與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制，未了解與存貨相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和重要性。

　　三是未選取抽查有代表性的存貨，并將其明細(xì)賬的數(shù)量與盤(pán)點(diǎn)記錄數(shù)量進(jìn)行相互核對(duì)，以確定賬面存貨的存在和完整；

　　四是未對(duì)監(jiān)盤(pán)結(jié)果進(jìn)行復(fù)核、匯總并編制存貨監(jiān)盤(pán)報(bào)告。

　　六、對(duì)存貨的盤(pán)點(diǎn)只關(guān)心數(shù)量不考慮質(zhì)量狀況

　　存貨具有時(shí)效性以及發(fā)生潛在損失的可能性，其質(zhì)量狀況非常重要。但實(shí)務(wù)中，大多數(shù)CPA對(duì)存貨監(jiān)盤(pán)僅是關(guān)注數(shù)量上的存在，而不關(guān)注或很少關(guān)注存貨的質(zhì)量狀況，只要數(shù)量正確，就確認(rèn)存貨的存在、完整性及權(quán)利和義務(wù)三項(xiàng)認(rèn)定明顯有失偏頗。

　　實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)，獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)是CPA的責(zé)任，CPA監(jiān)盤(pán)時(shí)不僅要關(guān)注存貨的數(shù)量。而且還必須充分關(guān)注存貨的狀況。準(zhǔn)則規(guī)定：“CPA應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注存貨的狀況。觀察被審計(jì)單位是否已經(jīng)恰當(dāng)區(qū)分所有毀損陳舊、過(guò)時(shí)及殘次的存貨。”如果企業(yè)的存貨發(fā)生了“毀損陳舊、過(guò)時(shí)及殘次”等質(zhì)量問(wèn)題，則CPA還應(yīng)當(dāng)查明出現(xiàn)毀損陳舊、過(guò)時(shí)及殘次存貨的相關(guān)情況并詳細(xì)記錄下來(lái)，便于進(jìn)一步追查對(duì)這些存貨的處置情況，也能為測(cè)試被審計(jì)單位存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提的準(zhǔn)確性提供依據(jù)同時(shí)還能夠提供存貨賬面金額是否存在錯(cuò)報(bào)的直接審計(jì)證據(jù)。