反向購買中合并成本的確認(rèn)

　　（一）法律上母公司的合并成本和反向購買的確認(rèn)

　　反向購買中。法律上的母公司（即口被購買方。以下簡稱母公司）取得法律上的子公司（即購買方，以下簡稱子公司）控制權(quán)的對價，是以發(fā)行普通股形式支付的，按規(guī)定，這樣情況下發(fā)行的普通股應(yīng)以公允價值計量。會計分錄為：按發(fā)行的母公司普通股的公允價值，借記"長期股權(quán)投資"科目，按發(fā)行的普通股股票面值總額，貸記"股本"科目，按其差額，貸記"資本公積——股本溢價"科目。

　　以上分錄反映的交易，應(yīng)在母公司的賬務(wù)中登記并計入母公司的個別資產(chǎn)負(fù)債表。

　　反向購買后。法律上的母公司應(yīng)當(dāng)遵從以下原則編制合并財務(wù)報表：

　　合并財務(wù)報表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價值進(jìn)行確認(rèn)和計量。

　　合并財務(wù)報表中的留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。

　　合并財務(wù)報表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。

　　法律上母公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并財務(wù)報表時，應(yīng)以其在購買日確定的公允價值進(jìn)行合并。

　　合并財務(wù)報表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財務(wù)報表）。

　　法律上子公司的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財務(wù)報表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。

　　應(yīng)予說明的是。上述反向購買的會計處理原則僅適用于合并財務(wù)報表的編制。

　　（二）法律上子公司的合并成本

　　反向購買中，子公司（購買方）的合并成本，是指子公司如果以發(fā)行普通股方式為獲取在合并后報告主體的持股比例，應(yīng)向母公司（被購買方）的股東發(fā)行的子公司普通股數(shù)量與普通股公允價值。

　　子公司確認(rèn)的合并成本只是假定，并不計入子公司的總賬、明細(xì)賬和個別財務(wù)報表，而只在反向購買后編制的購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿中反映。

　　反向購買日合并財務(wù)報表的編制的原則

　　反向購買主要表現(xiàn)在購買日合并財務(wù)報表的操作中，其總的原則是應(yīng)體現(xiàn)"反向",比如，反向購買的合并財務(wù)報表以子公司（購買方）為主體，保留子公司的股東權(quán)益各項(xiàng)目，抵銷母公司（被購買方）的股東權(quán)益各項(xiàng)目：

　　合并財務(wù)報表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價值計量；母公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按合并前的公允價值計量。

　　合并財務(wù)報表中，留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當(dāng)反映子公司合并前的留存收益和其他權(quán)益余額；母公司的留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)在按公允價值確認(rèn)后抵銷。

　　合并財務(wù)報表中權(quán)益性工具的金額（股本及其溢價），應(yīng)當(dāng)反映子公司合并前已發(fā)行股份的價值以及假定在確定該項(xiàng)合并成本過程中新發(fā)行權(quán)益性工具的金額；但母公司合并后發(fā)行在外的股票數(shù)量及種類應(yīng)作專門披露。

　　母公司資產(chǎn)、負(fù)債公允價值計入購買日合并財務(wù)報表時，子公司合并成本大于合并中母公司（被購買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)；小于合并中母公司（被購買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的差額，應(yīng)確認(rèn)為合并當(dāng)期損益（合并資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤，合并利潤表的營業(yè)外收入）。

　　合并財務(wù)報表的比較信息（年初數(shù)、上年數(shù)），應(yīng)當(dāng)是子公司的比較信息。

　　合并后子公司仍存在少數(shù)股東的，其應(yīng)享有合并前的權(quán)益份額須在合并財務(wù)報表中作為少數(shù)股東權(quán)益列示；而母公司的所有股東，雖然母公司在合并中被確認(rèn)為被購買方，但其享有的合并形成報告主體的凈資產(chǎn)及損益，在合并財務(wù)報表中不應(yīng)作少數(shù)股東權(quán)益列示。

　　反向購買相關(guān)數(shù)據(jù)的計算

　　合并時擬作為母公司的企業(yè)應(yīng)發(fā)行的普通股數(shù)量=計劃換回擬作為子公司的普通股數(shù)量X子公司普通股每股公允價值÷擬發(fā)行的母公司普通股每股公允價值

　　合并后參加換股的子公司原股東對母公司的持股比例=母公司為換股而新發(fā)行普通股的數(shù)量÷（母公司原有普通股數(shù)量+母公司新發(fā)行普通股數(shù)量）×100%

　　假定子公司以向母公司發(fā)行普通股方式為獲取在合并后報告主體的持股比例，子公司應(yīng)向母公司的股東發(fā)行普通股的數(shù)量=子公司參加換股的原有股份數(shù)量÷合并后子公司原股東對母公司的持股比例一子公司參加換股的股東原有股份數(shù)量；子公司（購買方）的合并成本（應(yīng)發(fā)行普通股的價值=應(yīng)發(fā)行普通股的數(shù)量X每股公允價值）

　　編制購買日合并財務(wù)報表時

　　子公司合并成本大于母公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額（即應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)的合并差額）=子公司的合并成本一（購買日母公司資產(chǎn)公允價值一購買日母公司負(fù)債的公允價值）；

　　子公司合并成本小于母公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額（即應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收益的合并差額）=（購買日母公司資產(chǎn)的公允價值一購買日母公司負(fù)債的公允價值）一子公司的合并成本

　　編制購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)披露母公司發(fā)行在外的權(quán)益性證券數(shù)量=母公司合并前發(fā)行在外的權(quán)益性證券數(shù)量+企業(yè)合并時母公司新發(fā)行的用于換股的的權(quán)益性證券數(shù)量

　　反向購買日合并財務(wù)報表抵銷分錄的編制

　　假定以發(fā)行普通股方式為獲取在合并后報告主體的持股比例，子公司發(fā)行普通股時：

　　按發(fā)行的普通股公允價值（即合并成本），借記"長期股權(quán)投資"項(xiàng)目，按發(fā)行普通股面值總額，貸記"股本"項(xiàng)目，按其差額，貸記"資本公積"項(xiàng)目。

　　確認(rèn)合并差額及母公司資產(chǎn)、負(fù)債資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額：

　　子公司合并成本大于母公司凈資產(chǎn)公允價值時，按母公司資產(chǎn)公允價值與其帳面價值的差額，借記或貨記有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目，按應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)，借記"商譽(yù)"項(xiàng)目，按母公司負(fù)債公允價值與其賬面價值的差額，貸記或借記有關(guān)負(fù)債項(xiàng)目。按子公司合并成本與母公司股東權(quán)益賬面價值差額，貸記或借記（母公司的）"資本公積"項(xiàng)目。

　　子公司合并成本小于母公司凈資產(chǎn)公允價值時：按母公司資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，借記或貸記有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目。按母公司有關(guān)負(fù)債的公允價值與其賬面價值的差額，貸記或借記有關(guān)負(fù)債項(xiàng)目，按子公司合并成本與母公司股東權(quán)益賬面價值的差額，貸記或借記（母公司的）"資本公積"項(xiàng)目，按子公司合并成本小于母公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，貸記合并資產(chǎn)負(fù)債表（母公司的）的"未分配利潤"項(xiàng)目；

　　同時，按子公司合并成本小于母公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，借記"凈利潤"項(xiàng)目，貸記"營業(yè)外收入"項(xiàng)目（此處"凈利潤"項(xiàng)目的借方發(fā)生額表示增加，貸記發(fā)生額表示減少）。

　　抵銷母公司（被購買方）的股東權(quán)益和相關(guān)長期股權(quán)投資：按母公司合并時并經(jīng)上述調(diào)整后的股東權(quán)益各項(xiàng)目金額，借記各該項(xiàng)目，按合并時和合并財務(wù)報表時確認(rèn)的母、子公司的股權(quán)投資，貸記"長期股權(quán)投資"項(xiàng)目。

　　少數(shù)股東權(quán)益的處理。在母公司以發(fā)行新股方式換入子公司原股東所持股權(quán)而達(dá)到對子公司控股時，如果有少部分股東未予置換，因此這些股東成了子公司的"少數(shù)股東".反向購買后編制購買日合并財務(wù)報表時，是抵銷母公司股東權(quán)益而保留子公司股東權(quán)益。

　　因此，這部分少數(shù)股東權(quán)益還應(yīng)從子公司的股東權(quán)益各項(xiàng)目中分離出來單獨(dú)列示，相應(yīng)的抵銷分錄為：按合并后子公司的少數(shù)股東在合并前應(yīng)享有的子公司股東權(quán)益各項(xiàng)目的份額，借記股東權(quán)益各項(xiàng)目，貸記"少數(shù)股東權(quán)益"項(xiàng)目。

　　母公司發(fā)行股份的列示。《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》提供的反向購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表的格式上，沒有專門設(shè)置母公司發(fā)行在外股份數(shù)量和種類的欄目，只在合并資產(chǎn)負(fù)債表"股本"項(xiàng)目欄內(nèi)以括號注明"XX萬普通股",筆者認(rèn)為最好在合并資產(chǎn)表附注中披露。