限制性股票是指職工或其他方按照股份支付協(xié)議規(guī)定的條款和條件，從企業(yè)獲得一定數(shù)量的企業(yè)股票，在一個確定的等待期內(nèi)或者在滿足特定業(yè)績指標(biāo)之后，方可出售。

　　限制性股票所得要繳個稅

　　根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕5號）規(guī)定，限制性股票比照財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號），國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人股票期權(quán)所得繳納個人所得稅有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（國稅函〔2006〕902號）的有關(guān)規(guī)定，計算征收個人所得稅。

　　對于限制性股票，征稅時需要關(guān)注以下環(huán)節(jié)：

　　1.授予日。限制性股票的授予日是指公司根據(jù)其經(jīng)過股東大會的《限制性股票股權(quán)激勵計劃》，在達(dá)到計劃要求的授予條件時，實際授予公司員工限制性股票的日期。

　　2.禁售期（鎖定期）。禁售期是指公司員工取得限制性股票后不得通過二級市場或其他方式進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的期限。根據(jù)我國《上市公司股權(quán)激勵管理辦法（試行）》的規(guī)定，限制性股票自授予日起，禁售期不得少于1年。

　　3.解鎖期。在禁售期結(jié)束后，進(jìn)入解鎖期。在解鎖期內(nèi)，如果公司業(yè)績滿足計劃規(guī)定的條件，員工取得的限制性股票可以按計劃分期解鎖。解鎖后，員工的股票就可以在二級市場自由出售。

　　對于限制性股票的征稅方法，應(yīng)明確以下幾個問題：

　　1.納稅義務(wù)發(fā)生時間。對于限制性股票，在授予日，公司員工就取得了公司授予的股票，只不過這些股票是有限制的，員工不能以任何形式轉(zhuǎn)讓并取得所得。因此，在授予日，員工取得的限制性股票和國稅函〔2006〕902號文件所說的可公開交易的股票期權(quán)是不一樣的，它不是有確定價值的財產(chǎn)。因此，限制性股票的授予日不能作為個人所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間。

　　對于限制性股票，只有在解鎖期內(nèi)，員工符合股權(quán)激勵計劃的解鎖條件，公司對員工符合條件的限制性股票實際解鎖時，員工才實際取得了有確定價值的財產(chǎn)。因此，實際解鎖日為限制性股票所得的納稅義務(wù)發(fā)生時間。

　　2.應(yīng)納稅所得額的確定。員工取得的限制性股票所得，應(yīng)在實際解鎖日按限制性股票所對應(yīng)的二級市場價格，作為員工授權(quán)日所在月份的工資、薪金所得，并按財稅〔2005〕35號文件規(guī)定計算繳納個人所得稅。如果公司當(dāng)初是按有償方式授予員工限制性股票的，可以扣除員工購入限制性股票時實際支付的價款。

　　3.應(yīng)納稅額的計算。限制性股票所得應(yīng)納稅額的計算和股票期權(quán)所得的應(yīng)納稅額的計算基本是一致的。需要關(guān)注的是限制性股票計算中的"規(guī)定月份數(shù)"，"規(guī)定月份數(shù)",是指員工取得來源于中國境內(nèi)的股票期權(quán)形式工資、薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)，長于12個月的，按12個月計算。限制性股票"規(guī)定月份數(shù)"的計算，應(yīng)按如下方式確定起止日期：起始日期應(yīng)為限制性股票計劃經(jīng)公司股東大會批準(zhǔn)的日期，截止日期應(yīng)為員工對應(yīng)的限制性股票實際解禁日?？紤]到我國目前的《上市公司股票激勵管理辦法（試行）》的規(guī)定，限制性股票從授予日到禁售期結(jié)束不得少于1年。因此，在計算限制性股票所得時，"規(guī)定月份數(shù)"一般就是12個月。

　　案例

　　A為上海證交所上市公司，2006年5月31日經(jīng)股東大會通過一項限制性股票激勵計劃。2007年2月1日，根據(jù)該計劃，公司于當(dāng)日按每股5元的價格授予公司總經(jīng)理王某20000股限制性股票，并收到王某100000元購股款。當(dāng)日，該公司股票收盤價為15元/股。根據(jù)計劃規(guī)定，自授予日起至2008年1月31日為禁售期。禁售期后3年內(nèi)為解鎖期，分兩批解鎖。第一批為2008年5月31日，解鎖50%,第二批為2009年5月31日，解鎖剩余的50%.2008年5月31日，經(jīng)考核符合解鎖條件，公司對王總經(jīng)理10000股股票實行解禁。當(dāng)日，公司股票的市場價格為25元/股。2009年5月31日，經(jīng)考核不符合解禁條件，公司根據(jù)計劃實施懲罰性措施，從王經(jīng)理處回購該部分股票注銷，并退還其50000元購股款。

　　解析

　　限制性股票的納稅義務(wù)發(fā)生時間為實際解鎖日。2008年5月31日，由于公司業(yè)績符合要求，根據(jù)限制性股票激勵計劃，王總經(jīng)理的10000股限制性股票解禁，獲得了在二級市場公開出售的權(quán)利。該日為納稅義務(wù)發(fā)生時間。

　　應(yīng)納稅所得額=（25-5）×10000=200000（元）；

　　應(yīng)納稅額=（200000÷12×20%-375）×12=35500（元）。

　　由于限制性股票計劃從實際批準(zhǔn)日到禁售期結(jié)束至少是1年，因此，這里"規(guī)定月份數(shù)"直接取12.2009年5月31日，由于經(jīng)考核不符合解禁條件，王總經(jīng)理剩余的10000股限制性股票沒有解禁，而是被公司回購注銷了。王總經(jīng)理只是取得了當(dāng)初的購股款返還，并沒有取得任何形式的所得，因此不需要納稅。

　　限制性股票的會計處理

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》的規(guī)定，限制性股票屬于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付。因此，公司對于限制性股票應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值計入相關(guān)成本或費(fèi)用，同時增加資本公積中的資本溢價。

　　根據(jù)目前上市公司已經(jīng)公布的限制性股票激勵計劃，目前限制性股票的來源主要有以下幾種形式：一是向目標(biāo)員工定向增發(fā)授予限制性股票；二是公司提取相應(yīng)的激勵基金，在二級市場回購公司股票作為庫藏股，在符合授予條件后授予員工；三是公司將提取的相關(guān)激勵基金委托給某個獨立信托機(jī)構(gòu)在二級市場購買公司股票，符合授予條件后，信托機(jī)構(gòu)直接將股票過戶到被授予員工名下。

　　針對以上限制性股票的不同來源方式，在會計處理上也略有差異。

　?。ㄒ唬┒ㄏ蛟霭l(fā)方式對于定向增發(fā)的，公司應(yīng)在授予日按權(quán)益工具的公允價值計入成本費(fèi)用，按收到員工購股款計入銀行存款，按實際授予員工的股份數(shù)計入股本，差額計入資本公積中的股本溢價。

　　例如：A公司通過了限制性股票激勵計劃，在符合授予條件后，公司按5元/股的價格向高管定向增發(fā)了10萬股公司股票作為限制性股票。公司取得了員工50萬元認(rèn)股款。當(dāng)日，該權(quán)益工具的公允價值為120萬元（單位：萬元）。

　　借：管理費(fèi)用　120

　　　　銀行存款　50

　　　貸：股本　　10

　　　　　資本公積--股本溢價　160

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　　1.回購股份企業(yè)回購股份時，應(yīng)當(dāng)按照回購股份的全部支出作為庫存股處理，同時進(jìn)行備查登記。

　　2.確認(rèn)成本費(fèi)用在實際授予日，公司應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價值計入當(dāng)日成本費(fèi)用，并結(jié)轉(zhuǎn)庫存股的成本，差額計入資本公積中的股本溢價。

　　例如：B公司通過了限制性股票激勵計劃，該公司用200萬元在二級市場回購了80萬股公司股票作為庫存股處理。在滿足授予條件后，公司將80萬股公司股票授予高官人員。授予當(dāng)日，權(quán)益工具的公允價值為350萬元（單位：萬元）。

　　回購環(huán)節(jié)：

　　借：獎勵職工股權(quán)庫存股　200

　　　貸：銀行存款　200

　　授予環(huán)節(jié)：

　　借：管理費(fèi)用　350

　　　貸：獎勵職工股權(quán)庫存股　200

　　　　　資本公積--股本溢價　150

　　（三）通過獨立信托機(jī)構(gòu)運(yùn)作方式公司應(yīng)在向信托機(jī)構(gòu)支付購股價款時計入資本公積。在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，按權(quán)益工具的公允價值分期計入相關(guān)成本費(fèi)用。在實際的授予日結(jié)轉(zhuǎn)資本公積，差額計入資本公積中的股本溢價。

　　例如：C上市公司通過限制性股票激勵計劃，2008年1月1日，向獨立信托機(jī)構(gòu)支付200萬元購股款。公司估計權(quán)益工具的公允價值為300萬元。2009年10月1日，符合授予條件，公司通知信托機(jī)構(gòu)將股票過戶到對應(yīng)員工名下（單位：萬元）。

　　2008年1月1日，公司向信托機(jī)構(gòu)支付購股款時：

　　借：資本公積--其他資本公積　200

　　　貸：銀行存款　200

　　2008年12月31日：300×12÷21=171

　　借：管理費(fèi)用　171

　　　貸：資本公積--其他資本公積　171

　　2009年10月1日：

　　借：管理費(fèi)用　129

　　　貸：資本公積--其他資本公積　129

　　借：資本公積--其他資本公積　100

　　　貸：資本公積--股本溢價　100