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限制性股票是指職工或其他方按照股份支付協(xié)議規(guī)定的條款和條件,從企業(yè)獲得一定數(shù)量的企業(yè)股票,在一個(gè)確定的等待期內(nèi)或者在滿足特定業(yè)績(jī)指標(biāo)之后,方可出售。
限制性股票所得要繳個(gè)稅
根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕5號(hào))規(guī)定,限制性股票比照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問題的通知》(財(cái)稅〔2005〕35號(hào)),國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》(國(guó)稅函〔2006〕902號(hào))的有關(guān)規(guī)定,計(jì)算征收個(gè)人所得稅。
對(duì)于限制性股票,征稅時(shí)需要關(guān)注以下環(huán)節(jié):
1.授予日。限制性股票的授予日是指公司根據(jù)其經(jīng)過股東大會(huì)的《限制性股票股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃》,在達(dá)到計(jì)劃要求的授予條件時(shí),實(shí)際授予公司員工限制性股票的日期。
2.禁售期(鎖定期)。禁售期是指公司員工取得限制性股票后不得通過二級(jí)市場(chǎng)或其他方式進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的期限。根據(jù)我國(guó)《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法(試行)》的規(guī)定,限制性股票自授予日起,禁售期不得少于1年。
3.解鎖期。在禁售期結(jié)束后,進(jìn)入解鎖期。在解鎖期內(nèi),如果公司業(yè)績(jī)滿足計(jì)劃規(guī)定的條件,員工取得的限制性股票可以按計(jì)劃分期解鎖。解鎖后,員工的股票就可以在二級(jí)市場(chǎng)自由出售。
對(duì)于限制性股票的征稅方法,應(yīng)明確以下幾個(gè)問題:
1.納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。對(duì)于限制性股票,在授予日,公司員工就取得了公司授予的股票,只不過這些股票是有限制的,員工不能以任何形式轉(zhuǎn)讓并取得所得。因此,在授予日,員工取得的限制性股票和國(guó)稅函〔2006〕902號(hào)文件所說的可公開交易的股票期權(quán)是不一樣的,它不是有確定價(jià)值的財(cái)產(chǎn)。因此,限制性股票的授予日不能作為個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
對(duì)于限制性股票,只有在解鎖期內(nèi),員工符合股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的解鎖條件,公司對(duì)員工符合條件的限制性股票實(shí)際解鎖時(shí),員工才實(shí)際取得了有確定價(jià)值的財(cái)產(chǎn)。因此,實(shí)際解鎖日為限制性股票所得的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
2.應(yīng)納稅所得額的確定。員工取得的限制性股票所得,應(yīng)在實(shí)際解鎖日按限制性股票所對(duì)應(yīng)的二級(jí)市場(chǎng)價(jià)格,作為員工授權(quán)日所在月份的工資、薪金所得,并按財(cái)稅〔2005〕35號(hào)文件規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。如果公司當(dāng)初是按有償方式授予員工限制性股票的,可以扣除員工購(gòu)入限制性股票時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款。
3.應(yīng)納稅額的計(jì)算。限制性股票所得應(yīng)納稅額的計(jì)算和股票期權(quán)所得的應(yīng)納稅額的計(jì)算基本是一致的。需要關(guān)注的是限制性股票計(jì)算中的"規(guī)定月份數(shù)","規(guī)定月份數(shù)",是指員工取得來源于中國(guó)境內(nèi)的股票期權(quán)形式工資、薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù),長(zhǎng)于12個(gè)月的,按12個(gè)月計(jì)算。限制性股票"規(guī)定月份數(shù)"的計(jì)算,應(yīng)按如下方式確定起止日期:起始日期應(yīng)為限制性股票計(jì)劃經(jīng)公司股東大會(huì)批準(zhǔn)的日期,截止日期應(yīng)為員工對(duì)應(yīng)的限制性股票實(shí)際解禁日??紤]到我國(guó)目前的《上市公司股票激勵(lì)管理辦法(試行)》的規(guī)定,限制性股票從授予日到禁售期結(jié)束不得少于1年。因此,在計(jì)算限制性股票所得時(shí),"規(guī)定月份數(shù)"一般就是12個(gè)月。
案例
A為上海證交所上市公司,2006年5月31日經(jīng)股東大會(huì)通過一項(xiàng)限制性股票激勵(lì)計(jì)劃。2007年2月1日,根據(jù)該計(jì)劃,公司于當(dāng)日按每股5元的價(jià)格授予公司總經(jīng)理王某20000股限制性股票,并收到王某100000元購(gòu)股款。當(dāng)日,該公司股票收盤價(jià)為15元/股。根據(jù)計(jì)劃規(guī)定,自授予日起至2008年1月31日為禁售期。禁售期后3年內(nèi)為解鎖期,分兩批解鎖。第一批為2008年5月31日,解鎖50%,第二批為2009年5月31日,解鎖剩余的50%.2008年5月31日,經(jīng)考核符合解鎖條件,公司對(duì)王總經(jīng)理10000股股票實(shí)行解禁。當(dāng)日,公司股票的市場(chǎng)價(jià)格為25元/股。2009年5月31日,經(jīng)考核不符合解禁條件,公司根據(jù)計(jì)劃實(shí)施懲罰性措施,從王經(jīng)理處回購(gòu)該部分股票注銷,并退還其50000元購(gòu)股款。
解析
限制性股票的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為實(shí)際解鎖日。2008年5月31日,由于公司業(yè)績(jī)符合要求,根據(jù)限制性股票激勵(lì)計(jì)劃,王總經(jīng)理的10000股限制性股票解禁,獲得了在二級(jí)市場(chǎng)公開出售的權(quán)利。該日為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
應(yīng)納稅所得額=(25-5)×10000=200000(元);
應(yīng)納稅額=(200000÷12×20%-375)×12=35500(元)。
由于限制性股票計(jì)劃從實(shí)際批準(zhǔn)日到禁售期結(jié)束至少是1年,因此,這里"規(guī)定月份數(shù)"直接取12.2009年5月31日,由于經(jīng)考核不符合解禁條件,王總經(jīng)理剩余的10000股限制性股票沒有解禁,而是被公司回購(gòu)注銷了。王總經(jīng)理只是取得了當(dāng)初的購(gòu)股款返還,并沒有取得任何形式的所得,因此不需要納稅。
限制性股票的會(huì)計(jì)處理
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》的規(guī)定,限制性股票屬于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付。因此,公司對(duì)于限制性股票應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用,同時(shí)增加資本公積中的資本溢價(jià)。
根據(jù)目前上市公司已經(jīng)公布的限制性股票激勵(lì)計(jì)劃,目前限制性股票的來源主要有以下幾種形式:一是向目標(biāo)員工定向增發(fā)授予限制性股票;二是公司提取相應(yīng)的激勵(lì)基金,在二級(jí)市場(chǎng)回購(gòu)公司股票作為庫(kù)藏股,在符合授予條件后授予員工;三是公司將提取的相關(guān)激勵(lì)基金委托給某個(gè)獨(dú)立信托機(jī)構(gòu)在二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買公司股票,符合授予條件后,信托機(jī)構(gòu)直接將股票過戶到被授予員工名下。
針對(duì)以上限制性股票的不同來源方式,在會(huì)計(jì)處理上也略有差異。
?。ㄒ唬┒ㄏ蛟霭l(fā)方式對(duì)于定向增發(fā)的,公司應(yīng)在授予日按權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用,按收到員工購(gòu)股款計(jì)入銀行存款,按實(shí)際授予員工的股份數(shù)計(jì)入股本,差額計(jì)入資本公積中的股本溢價(jià)。
例如:A公司通過了限制性股票激勵(lì)計(jì)劃,在符合授予條件后,公司按5元/股的價(jià)格向高管定向增發(fā)了10萬股公司股票作為限制性股票。公司取得了員工50萬元認(rèn)股款。當(dāng)日,該權(quán)益工具的公允價(jià)值為120萬元(單位:萬元)。
借:管理費(fèi)用 120
銀行存款 50
貸:股本 10
資本公積--股本溢價(jià) 160
?。ǘ┗刭?gòu)股份
1.回購(gòu)股份企業(yè)回購(gòu)股份時(shí),應(yīng)當(dāng)按照回購(gòu)股份的全部支出作為庫(kù)存股處理,同時(shí)進(jìn)行備查登記。
2.確認(rèn)成本費(fèi)用在實(shí)際授予日,公司應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入當(dāng)日成本費(fèi)用,并結(jié)轉(zhuǎn)庫(kù)存股的成本,差額計(jì)入資本公積中的股本溢價(jià)。
例如:B公司通過了限制性股票激勵(lì)計(jì)劃,該公司用200萬元在二級(jí)市場(chǎng)回購(gòu)了80萬股公司股票作為庫(kù)存股處理。在滿足授予條件后,公司將80萬股公司股票授予高官人員。授予當(dāng)日,權(quán)益工具的公允價(jià)值為350萬元(單位:萬元)。
回購(gòu)環(huán)節(jié):
借:獎(jiǎng)勵(lì)職工股權(quán)庫(kù)存股 200
貸:銀行存款 200
授予環(huán)節(jié):
借:管理費(fèi)用 350
貸:獎(jiǎng)勵(lì)職工股權(quán)庫(kù)存股 200
資本公積--股本溢價(jià) 150
?。ㄈ┩ㄟ^獨(dú)立信托機(jī)構(gòu)運(yùn)作方式公司應(yīng)在向信托機(jī)構(gòu)支付購(gòu)股價(jià)款時(shí)計(jì)入資本公積。在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,按權(quán)益工具的公允價(jià)值分期計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用。在實(shí)際的授予日結(jié)轉(zhuǎn)資本公積,差額計(jì)入資本公積中的股本溢價(jià)。
例如:C上市公司通過限制性股票激勵(lì)計(jì)劃,2008年1月1日,向獨(dú)立信托機(jī)構(gòu)支付200萬元購(gòu)股款。公司估計(jì)權(quán)益工具的公允價(jià)值為300萬元。2009年10月1日,符合授予條件,公司通知信托機(jī)構(gòu)將股票過戶到對(duì)應(yīng)員工名下(單位:萬元)。
2008年1月1日,公司向信托機(jī)構(gòu)支付購(gòu)股款時(shí):
借:資本公積--其他資本公積 200
貸:銀行存款 200
2008年12月31日:300×12÷21=171
借:管理費(fèi)用 171
貸:資本公積--其他資本公積 171
2009年10月1日:
借:管理費(fèi)用 129
貸:資本公積--其他資本公積 129
借:資本公積--其他資本公積 100
貸:資本公積--股本溢價(jià) 100
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