一、上市公司財務(wù)報告舞弊的特征和影響

　?。ㄒ唬┥鲜泄矩攧?wù)報告舞弊的特征

　　上市公司財務(wù)報告舞弊的特征主要有：（1）舞弊的主體是上市公司管理層。盡管上市公司財務(wù)報告舞弊可能出現(xiàn)在各個層面，但舞弊的主體是上市公司的管理層，舞弊通常經(jīng)過精心設(shè)計，并且事后極力隱瞞注冊會計師，難以有效識別。（2）舞弊的客體是會計數(shù)據(jù)。舞弊的方式主要有偽造變造上市公司的會計憑證、應(yīng)用不恰當?shù)臅嫹椒ê蛺阂庾兏鼤嬚叩?，但最終還是要在對外財務(wù)報告的會計數(shù)據(jù)上做文章。（3）舞弊不能改變企業(yè)的真實盈利狀況。財務(wù)報告舞弊是虛構(gòu)或者篡改真實財務(wù)數(shù)據(jù)，不會也不能改變企業(yè)的真實盈利狀況，相反，舞弊帶來的虛假信息反而會干擾破壞正常的經(jīng)營決策，惡化企業(yè)的盈利情況。（4）疏忽行為同屬舞弊行為。勤勉盡責是代理人法律上應(yīng)該承擔的信托責任，因此，導(dǎo)致重大誤導(dǎo)性財務(wù)報告的管理當局的疏忽行為同樣應(yīng)視為舞弊，在法律上屬于虛假陳述的范疇。需要承擔相應(yīng)的法律責任。

　?。ǘ┥鲜泄矩攧?wù)報告舞弊的影響

　　財務(wù)報告舞弊不僅會導(dǎo)致整個社會的會計信息失真，危害社會經(jīng)濟的健康發(fā)展，而且對相關(guān)的機構(gòu)和人員也會造成嚴重的經(jīng)濟后果。（1）削弱市場的資源配置功能。市場資源配置功能的發(fā)揮是以真實與公允的信息為前提的，造假的會計報表必然會誤導(dǎo)市場，導(dǎo)致資源的逆向配置。（2）誤導(dǎo)投資者。投資者根據(jù)失實的財務(wù)信息往往會做出錯誤的判斷和決策，從而遭受投資損失。（3）相關(guān)機構(gòu)受害。上市公司造假曝光后常常要面臨重大罰款，甚至破產(chǎn)，無法正常生產(chǎn)經(jīng)營，因此，同上市公司有業(yè)務(wù)往來的機構(gòu)必然深受以其害。（4）相關(guān)中介機構(gòu)受損失。相關(guān)中介機構(gòu)如對上市公司財務(wù)報告出具審計意見的會計師事務(wù)所等，往往會成為民事訴訟案件中的被告，承擔連帶賠償責任。（5）相關(guān)人員受重大打擊。上市公司造假曝光后，對于公司高管人員來說，不僅會被監(jiān)管機構(gòu)裁定為證券市場禁人者，而且要承擔相應(yīng)的民事和刑事責任；對公司普通員工來說，凡參加養(yǎng)老基金、員工福利計劃的員工或者其他持有本公司股份的員工在經(jīng)濟上將受重大打擊。而且，誠實的雇員和誠實的高級管理人員也會受牽連而影響其職業(yè)生涯。（6）造成誠信缺失及投資者對上市公司的不信任。上市公司在大家的監(jiān)督之下都造假，更不要說那些非上市公司了，投資者逐漸對上市公司提供的會計信息失去信任，對上市公司失去信心，長此以往，證券市場、資本市場將日漸蕭條，真正想做企業(yè)的公司將難以融資，對社會造成的危害將是巨大的。

　　二、上市公司財務(wù)報告舞弊的主要手段

　?。ㄒ唬┨撛鍪杖?，虛增利潤

　　第一，上市公司通過偽造顧客訂單、發(fā)運憑證和銷售合同，開具稅務(wù)部門認可的銷售發(fā)票等手段來虛擬銷售對象及交易；或雖以真實客戶為基礎(chǔ)，但在原銷售業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上人為擴大銷售數(shù)量，使公司在該客戶下確認的收入遠遠大于實際銷售收入；或在報告目前（如年末）做假銷售。同時增加應(yīng)收賬款和營業(yè)收入，再在報告日后（如次年）以質(zhì)量不符合要求等名義作退貨處理，從而虛增當期利潤。第二，寅吃卯糧，提前確認收入。上市公司出于自身目的需要，不遵守會計準則和會計制度的規(guī)定，提前或推遲確認收入或成本費用。

　　（二）變更會計政策，調(diào)節(jié)利潤

　　有些上市公司隨意變更固定資產(chǎn)的使用年限、預(yù)計凈殘值和折舊方法，從而在報告年度多提折舊減少利潤或少提折舊增加利潤。還有些上市公司通過改變發(fā)出貨的計價方法來調(diào)節(jié)利潤。

　?。ㄈ┭谏w交易或事實

　　由于財務(wù)報表只能提供貨幣化的定量財務(wù)信息，決策者如果想做出正確的判斷和決策，僅僅依靠財務(wù)報表信息是不夠的，往往需要比報表資料更詳細、更具體的信息，這些一般在會計報表的附注中體現(xiàn)。但目前公司出于粉飾報表的目的，在報表附注中通常掩飾交易或事實，常見作假手段主要包括對未決訴訟、未決仲裁、擔保事項、重大投資行為和重大購置資產(chǎn)行為等的隱瞞或不及時披露。

　?。ㄋ模├觅Y產(chǎn)重組“扭虧為盈”

　　資產(chǎn)重組是企業(yè)為了優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目的而實施的資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。然而，資產(chǎn)重組已被一些上市公司用于粉飾會計報表。那些陷入PT、ST的上市公司企圖通過重組走出虧損狀態(tài)，精心策劃資產(chǎn)重組，精心設(shè)計缺乏正當商業(yè)理由的資產(chǎn)置換，利用劣質(zhì)或閑置資產(chǎn)換回優(yōu)質(zhì)或盈利強的資產(chǎn)來增加利潤。資產(chǎn)重組已成為許多上市公司扭虧為盈的工具和免遭摘牌的保護傘。

　?。ㄎ澹┘俳桕P(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤

　　我國不少上市公司和關(guān)聯(lián)人扭曲交易條件轉(zhuǎn)移利潤，從而滋生非法或不當關(guān)聯(lián)交易來調(diào)整其賬面利潤，粉飾報表。其中，關(guān)聯(lián)方重組更是虧損公司“扭虧”的捷徑，其手段多種多樣：通過交易安排，設(shè)計有法律依據(jù)、無經(jīng)濟實質(zhì)的關(guān)聯(lián)交易，虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)務(wù)；上市公司以高價或顯失公允的交易價格與其關(guān)聯(lián)企業(yè)進行購銷活動，通過價格差實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移；收取關(guān)聯(lián)企業(yè)資金占用費，或利用低息或高息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)財務(wù)費用；分攤共同費用或?qū)⒐芾碣M用、廣告費用等轉(zhuǎn)嫁給母公司；關(guān)聯(lián)交易外部化——控股方通過自己控制的上市公司從銀行貸款，再讓控制的上市公司互相擔保貸款，進行關(guān)聯(lián)交易，編造業(yè)績。

　　（六）少計營業(yè)收入，偷逃稅款

　　一些利潤充盈的績優(yōu)公司為達到少交增值稅和所得稅的目的，少計收入，藏匿收益。有些在應(yīng)確認收入的情況下不確認收入，如采用直接收款交貨方式銷售產(chǎn)品，已收到貨款并將發(fā)票賬單和提貨單全部交給對方，已符合收入確認條件，卻將貨款記入“預(yù)收賬款”賬戶，延期反映收入；有些以收入直接沖減成本，即以“應(yīng)收賬款”或“銀行存款”賬戶與“庫存商品”賬戶對應(yīng)，不反映銷售業(yè)務(wù)；有些虛構(gòu)銷售退回，以偷梁換柱的假退貨方式截留收入少交稅金；有些對視同銷售業(yè)務(wù)不反映增值稅銷項稅額。

　　三、上市公司財務(wù)報告舞弊的原因

　?。ㄒ唬├骝?qū)使是根本原因

　　財務(wù)報告舞弊的背后有著巨大的經(jīng)濟利益作動力，上市公司通過提供虛假財務(wù)信息可騙取投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、銀行和政府等利益相關(guān)者的信任，并因此獲得巨大的經(jīng)濟利益。如上市公司為滿足配股增發(fā)條件的需要、避免被sT或退市的需要、銀行貸款的需要、管理目標的需要等。大股東在其利益與國家、其他小股東、債權(quán)人發(fā)生矛盾的情況下，也會對管理者施加影響，粉飾財務(wù)報告。單位負責人有能力也有條件影響會計人員，為局部利益作假賬，出假報表。同時，我國目前處于買方市場困境下的注冊會計師及會計師事務(wù)所，為了一定的經(jīng)濟利益，不得不與上市公司管理層“合作”，出具虛假報告，甚至主動配合上市公司造假。

　?。ǘ┪璞资找娲笥谖璞壮杀?

　　我國上市公司財務(wù)報告舞弊的目的主要是虛增利潤，而虛增利潤后的報表一旦對外公布，往往帶來的就是流通股股價的上升，因此，流通市值的增加是舞弊回報的重要方面。當然，舞弊也有一定的成本。但是目前在我國，舞弊收益往往大于舞弊成本，這是很多上市公司鋌而走險的一個重要原因。

　?。ㄈ嫓蕜t、會計制度的漏洞與執(zhí)行的伸縮性，為財務(wù)報告舞弊提供了條件

　　一方面會計準則為虛假會計信息提供了操作空間，另一方面會計政策提供了越來越寬的選擇范圍，會計信息提供者總是在規(guī)定的范圍內(nèi)選擇有利于自身績效或其他目的的會計政策。再一方面，會計準則的滯后性為會計造假提供了契機。

　　（四）公司治理結(jié)構(gòu)不完善

　　我國上市公司多數(shù)股權(quán)高度集中，股東大會成為“大股東會”，形成“一股獨大”，客觀上造成了財務(wù)造假的土壤。同時，董事會成員構(gòu)成也不盡合理，“內(nèi)部人控制”問題嚴重，董事會成員和經(jīng)理人員往往互相兼任，董事會不但不能監(jiān)督約束經(jīng)理層的行為，反而還常常與經(jīng)理層共同操縱上市公司，并在種種利益的驅(qū)動下，肆無忌憚地造假。另外，由于監(jiān)事會成員的身份和行政關(guān)系不能保持獨立，其工薪、職位等基本都由經(jīng)營者決定，難以擔當起監(jiān)督董事會和經(jīng)營者的職責。

　?。ㄎ澹┳詴嫀煂徲嬜鳛樯鲜泄就獠恐卫淼闹匾h(huán)節(jié)，未能發(fā)揮應(yīng)有的揭露舞弊作用

　　上市公司報表使用者眾，使用目的各不相同，注冊會計師的責任已由對資本所有者負責擴大為對整個社會的責任。社會公眾一方面要求注冊會計師以社會公眾利益為重，揭露管理當局的舞弊，承擔起對社會的責任；另一方面卻要求注冊會計師自負盈虧，承擔揭露舞弊的成本。當管理當局實際操控委托大權(quán)，即委托人與被審計人合二為一時，作為經(jīng)濟人的會計師事務(wù)所很難保持應(yīng)有的獨立性，從而無法保證審計質(zhì)量，難以發(fā)揮應(yīng)有的揭露舞弊作用。

　　四、上市公司財務(wù)報告舞弊的治理建議

　　（一）內(nèi)外結(jié)合杜絕舞弊

　　要想從根本上杜絕因利益驅(qū)使導(dǎo)致的財務(wù)報告舞弊，必須多管齊下，內(nèi)外結(jié)合。（1）建立相應(yīng)的職業(yè)道德管理監(jiān)控機制，對會計人員違規(guī)、違法行為嚴懲不貸，嚴格把好第一道關(guān)。（2）提高相關(guān)檢查、審計、監(jiān)管機構(gòu)人員的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德素養(yǎng)。（3）保證信息及時、準確的溝通，減少信息不對稱。（4）完善上市公司股票發(fā)行規(guī)則。中國上市公司的財務(wù)報告舞弊動機往往圍繞股票發(fā)行上市、新發(fā)和增發(fā)股票進行，因而證監(jiān)會在制定各種相關(guān)規(guī)則時，應(yīng)采用更科學的方法，對公司多項會計指標同時考核，遏制上市公司的舞弊行為。

　?。ǘ┨岣呱鲜泄矩攧?wù)報告舞弊成本，加大法律的懲處力度

　　一是引入民事賠償機制和相應(yīng)的民事訴訟機制。民事賠償既可以使因舞弊而蒙受損失的投資者得到補償，又能給舞弊者形成確實的經(jīng)濟壓力，抑制其違法沖動，從另一角度看，民事賠償還具有調(diào)動有關(guān)利害關(guān)系人起訴的積極性，提高對財務(wù)報告舞弊者的威懾力。二是加大舞弊行為的刑事責任。雖然加大對舞弊公司和會計師事務(wù)所的行政和民事處罰力度有利于對財務(wù)報告舞弊形成威懾，但尚不能從根本上阻止財務(wù)報告舞弊，因此，加強對相關(guān)責任人的刑事懲罰應(yīng)當成為重要選擇。

　　（三）完善會計準則和會計制度

　　會計準則和會計制度是各方博弈的結(jié)果，留有較多的選擇空間，為財務(wù)報告舞弊埋下了伏筆，所以加強對會計準則和會計制度自身建設(shè)、建立高質(zhì)量的會計準則和制度就成了當務(wù)之急。防范財務(wù)報告舞弊，從會計準則和會計制度方面來說應(yīng)該是提高會計信息的可靠性，并進一步完善會計準則和會計制度的制定，使之更加嚴謹。

　?。ㄋ模┩晟乒局卫斫Y(jié)構(gòu)

　　第一，強化公司治理的內(nèi)部機制，優(yōu)化公司股權(quán)結(jié)構(gòu)和董事會結(jié)構(gòu)，提高董事會的獨立性。第二，加強公司治理文化的建設(shè)。上市公司內(nèi)部，尤其是上市公司的高級管理人員內(nèi)部，應(yīng)該有一個良好的文化氛圍：公司健康長足的發(fā)展需要公司具有長期競爭意識，上市公司要培養(yǎng)核心競爭力，建立自己的競爭優(yōu)勢。第三，加強公司治理的外部機制建設(shè)。加快資本市場的法制化建設(shè)，提高證券監(jiān)管效率，加大對舞弊公司的處罰力度，增加舞弊公司的舞弊成本，也能在一定程度上遏制舞弊行為的發(fā)生。

　　（五）加強注冊會計師行業(yè)監(jiān)管，確保注冊會計師審計獨立性

　　第一，財政部門應(yīng)與注冊會計師協(xié)會明確劃分職責，切實肩負起監(jiān)管職責。建立起以財政為主，證監(jiān)會、審計署為輔的監(jiān)管體系，對監(jiān)管職責進行細分，將財政部門作為監(jiān)管平臺。設(shè)置專門的機構(gòu)管理注冊會計師和會計師事務(wù)所，改變目前財政部門監(jiān)管職能分散在各職能機構(gòu)的局面，真正發(fā)揮對會計師事務(wù)所的監(jiān)管職能，既要管人、管所，更要管質(zhì)量。加大檢查范圍和處罰力度，對執(zhí)業(yè)質(zhì)量有問題的會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)從嚴處理。實行注冊會計師強制輪換制度，防止注冊會計師與被審計單位日久生情。第二，發(fā)揮行業(yè)自律作用，引導(dǎo)注冊會計師誠信執(zhí)業(yè)。在政府監(jiān)管之外，注冊會計師更需要行業(yè)自律，進行自我監(jiān)督。應(yīng)改善注冊會計師協(xié)會人員結(jié)構(gòu)，建立以注冊會計師為主的協(xié)會，真正實現(xiàn)行業(yè)自律；加強對會員的管理和培訓，提高其執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德水平；樹立“誠信為本，操守為重，堅持原則，不做假賬”的行業(yè)理念，塑造“獨立、客觀、公正”的職業(yè)形象。