高速公路是一種投資大，建設周期長，投資回收慢的基礎設施。建設資金短缺制約了高速公路的發(fā)展，多渠道地籌集建設資金是目前的首要任務，BOT就是目前政府普遍采取的一種融資方式。BOT主要應用于高速公路建設、跨海（江）橋梁建設、公鐵立交、水電站建設等能帶動國民經(jīng)濟發(fā)展的基礎設施建設領域?！镀髽I(yè)會計準則講解2010》以及《企業(yè)會計準則解釋第2號》第五項均對BOT等融資方式都進行了講解，但都是些原則性的規(guī)定，并沒有具體案例支撐和詳細的計算演示。本文擬通過案例解析高速公路BOT方式的會計處理問題。

　　高速公路收費權(quán)作為無形資產(chǎn)核算

　　《企業(yè)會計準則解釋第2號》解釋中規(guī)定“BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產(chǎn)”，只能作為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。對于高速公路經(jīng)營企業(yè)，這項無形資產(chǎn)即其獲得的公路收費權(quán)。

　　與BOT業(yè)務相關(guān)收入的確認

　　BOT根據(jù)項目進展，其收入確認一般分兩個階段：項目建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關(guān)的收入和費用；項目建成運營期間，項目公司應當按照《企業(yè)會計準則第l4號——收入》確認與后續(xù)經(jīng)營服務相關(guān)的收入和費用。

　　高速公路大修費用的費用化還是資本化

　　按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預計將發(fā)生的支出，應當按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定處理。

　　由于高速公路車流量較大，為使高速公路在移交時保持正常使用狀態(tài)，預計發(fā)生的大修等費用，應按現(xiàn)值計算預計負債。

　　《企業(yè)會計準則解釋第2號》要求BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產(chǎn)，鑒于高速公路大修是對建成使用后的高速公路進行的預防性、應急性和周期性的綜合修理，以使其恢復原設計狀態(tài)的作用，其目的是為了改善通行條件，但并不能大幅增加高速公路的車流量，也不能延長高速公路的收費年限和收費里程，所以不宜將高速公路大修費用資本化，出于“穩(wěn)健性”原則的考慮，應將其費用化，將大修費用計入當期損益。

　　BOT項目移交的處理

　　按照《企業(yè)會計準則解釋第2號》，公路收費權(quán)記入了“無形資產(chǎn)”核算，在特許經(jīng)營期內(nèi)已攤銷完畢，高速公路日常經(jīng)營養(yǎng)護管理費計入當期損益，因而到期移交只進行實物交接，不作會計處理。

　　例：某市政府欲建一高速公路，由于地方財力有限，決定采取BOT方式籌建，經(jīng)省物價局、財政局、交通運輸廳等相關(guān)部門許可，投資方經(jīng)營收費30年，期滿歸還政府。2010年由甲公司投資10億元，組建了高速公路投資有限責任公司。甲公司在簽訂BOT合同后組建了項目公司并開始項目運作。丙公司中標承建該項目的主要工程，并于2010年下半年進入施工建設階段，整個建設工程預計在2013年10月1日前完工。經(jīng)營期間通行費收入按7：3比例進行分配，甲公司占收入的70%，地方政府占30%，經(jīng)營管理費用由甲公司承擔。

　　解析：

　　1、建造期間，丙公司所提供的建造服務應當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關(guān)的收入和費用。

　　丙公司發(fā)生各種成本的會計處理：

　　借：工程施工——合同成本

　　　　貸：原材料、應付職工薪酬等

　　結(jié)算工程價款：

　　借：應收賬款——甲

　　　　貸：工程結(jié)算。

　　確認計量收入費用：

　　借：工程施工——合同毛利

　　　　主營業(yè)務成本

　　　　貸：主營業(yè)務收入。

　　2、甲公司會計處理

　　《企業(yè)會計準則解釋第2號》要求：BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產(chǎn)，而是作為無形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)。

　?。?）項目開工前的會計核算

　　項目進行土地預審、環(huán)境評價、水土保持及工程可行性研究發(fā)生的前期費用的會計處理：

　　借：無形資產(chǎn)

　　　　貸：銀行存款。

　?。?）建造期間，甲公司按合同規(guī)定計量支付給丙公司工程款

　　借：無形資產(chǎn)

　　　　貸：應付賬款——丙。

　?。?）建造過程如發(fā)生借款利息，應當按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定處理

　　借：無形資產(chǎn)

　　　　貸：應付利息。

　?。?）通過預測高速公路的大修周期，為保證高速公路移交時保持良好的運營狀態(tài)，高速公路移交前的運營期內(nèi)，每年需預計發(fā)生的大修等費用，按現(xiàn)值計算預計負債

　　借：管理費用

　　　　貸：預計負債。

　?。?）經(jīng)營期間發(fā)生的各項經(jīng)營養(yǎng)護管理費用

　　借：管理費用等

　　　　貸：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應付職工薪酬等。

　?。?）經(jīng)營期間，按合同規(guī)定分配通行費收入

　　借：銀行存款、應收賬款等

　　　　貸：主營業(yè)務收入（70%）

　　　　　　應付賬款——地方政府（30%）。

　?。?）經(jīng)營期內(nèi)每年采用“車流量法”對無形資產(chǎn)進行攤銷

　　借：主營業(yè)務成本

　　　　貸：累計攤銷。

　?。?）30年經(jīng)營期滿，項目移交時，由于在特許經(jīng)營期間，高速公路收費權(quán)—“無形資產(chǎn)”已經(jīng)攤銷完畢，無需再作會計處理，只進行實物交接。

　　根據(jù)國家統(tǒng)計局網(wǎng)站2011年3月4日公布的“十一五”經(jīng)濟社會發(fā)展成就系列報告顯示，“十一五”時期，交通運輸業(yè)成就卓著，高速公路里程達到7.41萬公里，居世界第二位。國家高速公路網(wǎng)主骨架預計“十二五”末將基本建成，屆時，中國高速公路通車總里程將有望達10萬公里，超過美國躍居世界第一。

　　報告指出，截至2010年底，全國公路網(wǎng)總里程達到398.4萬公里，5年增加63.9萬公里。2007年底，“五縱七橫”12條國道主干線提前13年全部建成，西部開發(fā)8條省際通道基本貫通，全國公路網(wǎng)密度由“十五”末的每百平方公里34.8公里提升至40.2公里。

　　《企業(yè)會計準則解釋第2號》規(guī)定BOT業(yè)務應當滿足的條件：

　　1.合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進行招標的企業(yè)。

　　2.合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)。合同投資方按照規(guī)定設立項目公司進行項目建設和運營。項目公司除取得建造有關(guān)基礎設施的權(quán)利以外，在基礎設施建造完成以后的一定期間內(nèi)負責提供后續(xù)經(jīng)營服務。

　　3.特許經(jīng)營權(quán)合同中對所建造基礎設施的質(zhì)量標準、工期、開始經(jīng)營后提供服務的對象、收費標準及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關(guān)基礎設施移交給合同授予方的義務，并對基礎設施在移交時的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。