一、記賬憑證法的主要特點(diǎn)

　　記賬憑證法以記賬憑證為編制現(xiàn)金流量表的數(shù)據(jù)來源，通過將記賬憑證劃分為若干類別，從而直接反映現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出。此方法的主要特點(diǎn)有：

　　1．?dāng)?shù)據(jù)直接來源于記賬憑證。一張記賬憑證所記錄的金額是否應(yīng)列示于現(xiàn)金流量表，應(yīng)按照會計(jì)科目優(yōu)先原則即根據(jù)憑證所涉及的會計(jì)科目來做出判斷。一張完整的記賬憑證包含四個最基本的要素：會計(jì)科目、記賬方向、金額數(shù)據(jù)和摘要?，F(xiàn)金流量表主要依據(jù)這四要素來編制。

　　2．會計(jì)科目劃分為兩類。會計(jì)科目可分為現(xiàn)金類和非現(xiàn)金類兩類?，F(xiàn)金類科目包括：①庫存現(xiàn)金；②銀行存款；③其他貨幣資金；④備用金；⑤短期有價(jià)證券(現(xiàn)金等價(jià)物)。非現(xiàn)金類科目，指會計(jì)科目表中除上述現(xiàn)金類科目以外的全部會計(jì)科目。

　　3．記賬憑證劃分為三類。在全部會計(jì)科目劃分為現(xiàn)金類和非現(xiàn)金類兩類的基礎(chǔ)上，將所有的記賬憑證按所涉及的會計(jì)科目劃分為三類：①雙金類憑證，這類記賬憑證的借貸雙方都是現(xiàn)金類科目。②雙非類憑證，這類記賬憑證的借貸雙方都不是現(xiàn)金類科目。③單金類憑證，這類記賬憑證的借貸雙方只有一方是現(xiàn)金類科目，其可進(jìn)一步分為單金流人類憑證和單金流出類憑證。

　　4．應(yīng)用記賬憑證法的基本原則。

　　(1)雙金類、雙非類憑證所記錄的金額都不在現(xiàn)金流量表上反映。

　　(2)單金類憑證所記錄的金額應(yīng)當(dāng)且必須全部列示于現(xiàn)金流量表的某一行次內(nèi)，不重不漏。記賬憑證若是借記現(xiàn)金類科目，貸記非現(xiàn)金類科目，則此類憑證記錄的金額一律視為現(xiàn)金流入；反之，憑證所記錄的金額一律視為現(xiàn)金流出。

　　(3)列表行次的選擇。若記賬憑證是單金類憑證，所記載的金額列示在現(xiàn)金流量表上具體行次的確定應(yīng)采用客觀內(nèi)容優(yōu)先制，即依據(jù)記賬憑證摘要的具體內(nèi)容選擇列表行次。

　　以上基本原則可概括為：雙金雙非要排除，單金憑證不重漏；借金貸非是流入，借非貸金是流出；是否列表看科目，列表行次看摘要。

　　二、記賬憑證法應(yīng)用示例

　　下面針對現(xiàn)金流量表中的主要項(xiàng)目，從現(xiàn)金流人和現(xiàn)金流出兩個方面選取業(yè)務(wù)來說明記賬憑證法的應(yīng)用。

　　業(yè)務(wù)1：某企業(yè)產(chǎn)品銷售收入207 000元，增值稅稅率為17％。其中：收到的貨款已存入銀行1 00 000元，收到商業(yè)承兌匯票100 000元，余款尚欠。

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　　　應(yīng)收票據(jù)　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　　　應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　42 190

　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　207 000

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)　　　　35 190

　　本例中只有100 000元借記現(xiàn)金類科目，貸記非現(xiàn)金類科目，憑證屬于單金流入類憑證。從內(nèi)容上分析應(yīng)列入報(bào)表“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目。

　　業(yè)務(wù)2：以銀行存款117 000元購入材料一批，材料尚在運(yùn)輸途中。其中：材料價(jià)款100 000元，增值稅專用發(fā)票上增值稅稅額17 000元。

　　借：在途物資　　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)　　　　17 000

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　117 000

　　本例中憑證屬于單金流出類憑證。其中：100 000元列入“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，17 000元列入“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”項(xiàng)目。若本例中貸方科目使用“應(yīng)付賬款”，則憑證屬于雙非類憑證，不涉及現(xiàn)金流量。

　　業(yè)務(wù)3：用銀行存款開出銀行匯票200 000元，以此購人一批價(jià)值為135 000元的材料，支付船舶租金50 000元。收到開戶銀行轉(zhuǎn)來銀行匯票余款通知15 000元。

　　(1)借：其他貨幣資金　　　　　　　　　　　200 000

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　200 000

　　(2)借：原材料　　　　　　　　　　　　　　135 000

　　　　　管理費(fèi)用——租金　　　　　　　　　　50 000

　　　　貸：其他貨幣資金　　　　　　　　　　　　185 000

　　(3)借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　15 000

　　　　貸：其他貨幣資金　　　　　　　　　　　　　15 000

　　本例中有3張記賬憑證。(1)、(3)兩張是雙金類憑證，不在現(xiàn)金流量表上反映。憑證(2)中135 000元列入“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，50 000元列入“經(jīng)營租賃支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目。

　　業(yè)務(wù)4：公司采用商業(yè)承兌匯票結(jié)算方式銷售產(chǎn)品一批，價(jià)款25 000元．增值稅4 250元，收到價(jià)稅共29 250元的商業(yè)承兌匯票一張，公司持此匯票到銀行辦理貼現(xiàn)，貼現(xiàn)利息為2 000元。

　　(1)借：應(yīng)收票據(jù)——貨款　　　　　　　　　　25 000

　　　　　應(yīng)收票據(jù)——增值稅　　　　　　　　　　4 250

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　25 000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)　　　　4 250

　　(2)借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　27 250

　　　　貸：應(yīng)收票據(jù)——貨款　　　　　　　　　　23 000

　　　　　　應(yīng)收票據(jù)——增值稅　　　　　　　　　　4 250

　　(3)借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　2 000

　　　　貸：應(yīng)收票據(jù)——貨款　　　　　　　　　　　2 000

　　本例經(jīng)分析可認(rèn)定，流入企業(yè)的貨款是25 000元，流人的增值稅是4 250元，同時(shí)流出企業(yè)利息2 000元，凈現(xiàn)金流人為27 250元。在“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目下列23 000元，在“收到的稅費(fèi)返還”項(xiàng)目下列4 250元。也可以在“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目下列25 000元，在“收到的稅費(fèi)返還”項(xiàng)目下列4 250元，在“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目下列2 000元。

　　業(yè)務(wù)5：營銷人員報(bào)銷差旅費(fèi)1 800元，報(bào)銷銷售費(fèi)用2 000元，還備用金余款200元。

　　(1)借：管理費(fèi)用——差旅費(fèi)　　　　　　　　　　1 800

　　　　　銷售費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　2 000

　　　　貸：備用金　　　　　　　　　　　　　　　　　3 800

　　(2)借：庫存現(xiàn)金　　　　　　　　　　　　　　　　200

　　　　貸：備用金　　　　　　　　　　　　　　　　　　200

　　本例中憑證(1)是單金流出類憑證，應(yīng)在“支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目下列3 800元。憑證(2)是雙金類憑證，不在現(xiàn)金流量表上反映。

　　業(yè)務(wù)6：企業(yè)發(fā)放工資300000元，其中包括：管理人員工資110000元；車間管理人員工資40 000元；直接生產(chǎn)工人工資120 000元；在建工程人員工資30 000元。

　　(1)借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　110 000

　　　　　制造費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

　　　　　生產(chǎn)成本　　　　　　　　　　　　　　　　120 000

　　　　　在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　30 000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　　300 000

　　(2)借：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　300 000

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　300 000

　　本例中憑證(1)屬于雙非類憑證。憑證(2)中300 000元列入“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目。

　　業(yè)務(wù)7：本期收回交易性股票投資本金15 000元及投資收益5 000元。

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

　　　貸：交易性金融資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　15 000

　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 000

　　本例中憑證屬于單金流人類憑證，應(yīng)將20 000元列入“收回投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目。

　　業(yè)務(wù)8：外購一臺需要安裝的生產(chǎn)設(shè)備，開出轉(zhuǎn)賬支票支付設(shè)備的買價(jià)50 000元、增值稅8 500元和運(yùn)輸費(fèi)1 000元。

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　59 500

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　59 500

　　本例中憑證屬于單金流出類憑證，應(yīng)將59 500元列入“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目。

　　業(yè)務(wù)9：投資者以100 000元的貨幣資金投資取得本企業(yè)面值1元的股票80 000股，款項(xiàng)已存人銀行。

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　　貸：實(shí)收資本　　　　　　　　　　　　　　　　　　80 000

　　　　　資本公積——資本溢價(jià)　　　　　　　　　　　　20 000

　　本例中憑證屬于單金流入類憑證，應(yīng)將100 000元列入“吸收投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目。

　　業(yè)務(wù)10：企業(yè)以現(xiàn)金償還短期借款25 000元，償還一年內(nèi)到期的長期借款100 000元，支付借款利息12 500元。同日經(jīng)股東大會決議，企業(yè)按照利潤分配方案向投資者分派現(xiàn)金股利15 000元。

　　(1)借：短期借款　　　　　　　　　　　　　　　　25 000

　　　　　長期借款　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　12 500

　　　　貸：庫存現(xiàn)金　　　　　　　　　　　　　　　　137 500

　　(2)借：利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利　　　　　　　　15 000

　　　　貸：應(yīng)付股利　　　　　　　　　　　　　　　　　15 000

　　本例中憑證(1)屬于單金流出類憑證，應(yīng)將“長期借款”與“短期借款”科目金額之和125 000元列入“償還債務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，將財(cái)務(wù)費(fèi)用12 500元列入“分配殷利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目。憑證(2)屬于雙非類憑證，不在現(xiàn)金流量表上反映。

　　三、記賬憑證法優(yōu)缺點(diǎn)分析

　　由以上實(shí)例可見，使用記賬憑證法編制現(xiàn)金流量表能夠克服現(xiàn)行編制方法操作上的缺陷，具有以下優(yōu)點(diǎn)：①操作簡單。記賬憑證法下只需將全部雙金、雙非類憑證排除，將全部單金類憑證列示于現(xiàn)金流量表，且現(xiàn)金流入與流出方向一目了然。在經(jīng)過現(xiàn)金類科目期初、期末余額的核對，排除計(jì)算錯誤后，即可認(rèn)定編表成功，從而省去了T形賬戶法和工作底稿法編制調(diào)整分錄的時(shí)間和麻煩，簡化了工作。②提供信息可靠、及時(shí)。由于數(shù)據(jù)直接來源于記賬憑證，能夠最大限度地降低數(shù)據(jù)在其他會計(jì)信息載體調(diào)整、加工和傳遞等環(huán)節(jié)的出錯率。以記賬憑證為起點(diǎn)編制現(xiàn)金流量表的工作可隨時(shí)進(jìn)行，并可與資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表編制同時(shí)進(jìn)行，因而縮短了現(xiàn)金流量表的產(chǎn)出時(shí)間。③符合會計(jì)人員的思維習(xí)慣和工作習(xí)慣。記賬憑證法編制過程遵循了傳統(tǒng)會計(jì)賬務(wù)處理程序，符合會計(jì)人員的思維習(xí)慣和工作習(xí)慣，較現(xiàn)行編制方法下的“倒推”、“調(diào)整”等具體操作手段易于接受和掌握。

　　記賬憑證法在克服現(xiàn)行編制方法缺陷的同時(shí)，也存在缺點(diǎn)，主要有：首先，手工編制現(xiàn)金流量表時(shí)，工作量較大。若憑證很多，對憑證分類的工作量較大；根據(jù)憑證摘要判斷金額在現(xiàn)金流量表中的列示行次，需要一定的工作經(jīng)驗(yàn)。其次，現(xiàn)金流量表展示的是全部現(xiàn)金流量情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息，若用記賬憑證法調(diào)整凈利潤，會存在大量的重復(fù)勞動。再次，金融企業(yè)如商業(yè)銀行、證券公司和保險(xiǎn)公司等由于行業(yè)和業(yè)務(wù)特點(diǎn)，現(xiàn)金流量表編制有其特殊的地方，本文并未討論。最后，記賬憑證法應(yīng)用于合并現(xiàn)金流量表的編制也會存在局限。這些不足與局限是記賬憑證法需要改進(jìn)的地方，也是下一步細(xì)化研究的方向。